Volledigheid van de omzet

Accountants controleren alle posten in een jaarrekening zowel positief als negatief. Of anders gezegd, de posten worden gecontroleerd op juistheid (positief) en op volledigheid (negatief). Maar accountants hebben daarbij wel oog voor een soort voorkeursrichting, gebaseerd op voor de hand liggende risico’s. Een soort basisregel is dat activa worden gecontroleerd op bestaan, dus juistheid, en passiva op volledigheid. In feite controleer je vooral of het eigen vermogen wel is wat er staat: Eigen vermogen = activa (die moeten wel bestaan) minus passiva (die moet je wel allemaal in beeld hebben). Bij deze benadering controleer je de minimumpositie van het eigen vermogen. Maar een accountant kan daarmee niet volstaan, alle posten moeten, risicogericht, positief en negatief bekeken worden.

Bij de resultatenrekening gelden vergelijkbare basisrichtingen. In de Nederlandse accountantstraditie ligt een sterke nadruk op de volledigheid van de omzet. Vanuit het belang van zowel de fiscus als van de aandeelhouder is dat niet zo vreemd. Je wil immers zeker weten dat je krijgt waar je recht op hebt. En de twee rechthebbende partijen bij het resultaat zijn de fiscus en de aandeelhouder.

Om dat in een simpel praktijkvoorbeeld te gieten: stel een zelfstandige timmerman schaft met geld van tante Pollewop een busje aan. Tante Pollewop krijgt dat geld nooit terug, maar ze krijgt wel 25% van alle winst die deze timmerman maakt de rest van zijn leven. 50% gaat naar de Belastingdienst, en hij houdt zelf nog 25%. Nu neemt de timmerman een klus “zwart” aan, en boekt deze niet als omzet. Na aftrek van kosten hoeft hij over deze omzet geen 75% af te dragen, maar blijft alles van hemzelf. Zou tante Pollewop een accountant vragen de boeken te controleren bij de timmerman, dan zou die accountant bijzonder geïnteresseerd moeten zijn in die omzet die niet werd verantwoord.

Maar ook hier werkt het twee kanten op. De primaire controlerichting kan dan negatief zijn, er zijn situaties denkbaar dat je beter positief wil controleren. Stel bijvoorbeeld dat de timmerman met zijn jaarrekening onder de arm naar de bank gaat omdat hij een lening wil afsluiten om tante Pollewop uit te kopen. Dan kan hij gunstige voorwaarden proberen te krijgen door een heel gezonde omzet te laten zien, ook al bestaat die omzet helemaal niet. De accountant van de bank zal de omzet vooral positief willen controleren: bestaat de omzet wel echt?

Bank, fiscus en tante Pollewop vormen samen het maatschappelijk verkeer voor de timmerman, en een accountant controleert ten behoeve van het gehele maatschappelijke verkeer. Een goede accountant controleert de omzet hier dus zowel positief als negatief. Maar dat wil de accountant efficient doen. Als de timmerman niet in gesprek is met de bank, zal de negatieve controle, de controle op volledigheid, de grootste nadruk krijgen. Niet de enige, de grootste.

Het moge overigens duidelijk zijn dat beide voorbeelden gingen over fraude. De timmerman stelt de omzet immers bewust verkeerd voor om daar financieel voordeel mee te behalen. NV COS 240 § 27 onderkent dat omzet gevoelig is voor (verslaggevings)fraude en vereist dan ook dat de accountant dit frauderisico onderkent en analyseert of goed documenteert waarom in een specifiek geval dat risico afwezig is. Dat is een verzwaring van de normale aanpak waarbij je pas een frauderisico afdekt nadat je vaststelt dat het bestaat.

Maar we moeten nu wat details in. Want waar hebben we het exact over?

Artikel 2:377 BW regelt de verantwoording van baten en lasten, en onderkent daarbij specifiek de netto-omzet. Artikel 2:384 BW geeft nog nadere instructies over de bepaling van die omzet. Lid 2 bepaalt dat voorzichtigheid moet worden betracht. Dit betekent dat winst, en dus het onderliggende element omzet, alleen mag worden verantwoord voor zover verwezenlijkt. Accountants zeggen ook wel “gerealiseerd”.

De Raad voor de Jaarverslaggeving is een gezaghebbende organisatie die richtlijnen voor de jaarverslaggeving uitgeeft. Een beetje zoals de NV COS voor accountantswerkzaamheden, is de RJ een bundel met nadere interpretaties, uitleg en toelichting, bij de wettelijke regels voor jaarverslaggeving. Ik gebruik hier de editie 2020 omdat die vrijelijk beschikbaar is online, wie een recentere versie wil, zal bij de uitgever moeten betalen.

In RJ 270 bespreekt de RJ de verantwoording van opbrengsten. Dat begrip is ruimer dan omzet, en net iets anders dan het begrip baten uit de wet, maar wel relevant hier. Omzet bestaat immers wel uit opbrengsten, ook al zijn niet alle opbrengsten ook omzet. Cruciaal voor de bespreking hier is RJ 270.106: “De rechtspersoon dient opbrengsten te verwerken voor het bedrag waarop de rechtspersoon verwacht recht te hebben in ruil voor het overdragen van toegezegde goederen of diensten.“

Let hierbij op een tweetal zaken:

1. Omzet is volgens de RJ niet pas gerealiseerd nadat een factuur is uitgereikt, laat staan nadat deze betaald is, maar zodra de rechtspersoon verwacht recht te hebben op vergoeding, in geld of een niet-monetaire vergoeding overigens.
2. De definitie is niet volledig duidelijk over de vraag of de dienst of de goederen daadwerkelijk geleverd moeten zijn om van realisatie te kunnen spreken. De exacte definitie gaat over het moment van overdracht van risico’s, maar voor dit verhaal is het moment van levering een redelijke maatstaf.

Hiermee weten we redelijk nauwkeurig wat omzet wel en vooral niet is. Maar we moeten over een ander punt nog wat scherper zijn: wat controleert de accountant precies?

NV COS 200 geeft hier het antwoord op: De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Voor wettelijke controles geeft de wet in artikel 2:393 BW aan: De accountant onderzoekt of de jaarrekening het in artikel 362 lid 1 vereiste inzicht geeft. In artikel 2:362 lid BW staat dan weer: De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.

De jaarrekening dient dus inzicht te geven zodanig dat de lezer van die jaarrekening zich een oordeel kan vormen over vermogen en resultaat. En dus ook over de omzet. Het is de lezer, de gebruiker, van de jaarrekening die zich een oordeel vormt, niet de accountant. De rol van de accountant is te onderzoeken of de jaarrekening het daartoe benodigde inzicht geeft.

Anders gezegd, als een accountant zegt dat een jaarrekening klopt, dan betekent dat helemaal niets over de onderneming van de vennootschap of over de vennootschap. Het betekent uitsluitend dat wat in de jaarrekening staat, volgens de geldende normen, een correcte weergave, ofwel een getrouw beeld, is van de werkelijkheid. Ongeacht wat die werkelijkheid is, of zou moeten zijn volgens wie dan ook.

In algemene zin is de opdracht van de controlerend accountant daarmee om per post, en voor de jaarrekening als geheel, vast te stellen wat A is in de vergelijking A = (Werkelijkheid minus Verantwoording). Als A materieel is, dient de accountant dat te signaleren en tot uitdrukking te brengen in diens verklaring.

Wat betekent dat alles nu voor de “volledigheid van de omzet”?

Consequentie 1: de volledigheid van de omzet is geen object van onderzoek voor de accountant. De omzet is immers de werkelijkheid, en die onderzoekt de accountant niet zelf. Wat de accountant onderzoekt is de afwijking tussen die werkelijkheid en de verantwoording. De correcte term is dan ook ” volledigheid van de omzetverantwoording”.

Afzet is het totaal van de geleverde goederen en/of diensten. Omzet is de afzet uitgedrukt in de geldwaarde van die afzet tegen verkoopprijzen. Afzet wordt niet zelfstandig opgenomen in de winst- en verliesrekening, omzet wel.

Consequentie 2: Omzet mag slechts worden verantwoord indien deze gerealiseerd is, en onderdeel van dat realisatiemoment is de verwachting van de rechtspersoon dat een vergoeding zal worden ontvangen. Daar waar die verwachting niet realistisch is, mag omzet dus niet worden verantwoord.

De aanpak die de accountant, heel hoog over beschreven, dus volgt is het confronteren van de omzet zoals die in de jaarrekening is verantwoord met de werkelijke omzet. Wat de verantwoorde omzet is valt vrij eenvoudig te constateren. Die staat immers in de jaarrekening. Het echte werk zit in het vaststellen van de werkelijke omzet.

Maar hierin schuilt meteen het reële risico van spraakverwarring en zelfs van een verwachtingskloof. Het feit dat de accountant zich vooral bezig houdt met vaststellen van de werkelijke omzet kan tot de misvatting leiden dat de accountant zou moeten of willen vaststellen wat de wenselijke omzet is. Zo lijkt dat misschien een absurditeit, maar opnieuw een voorbeeld van onze timmerman:

De timmerman neemt een klus aan waarbij hij voor een particulier, Pa Pinkelman, een trap vervangt. Timmerman en Pa Pinkelman komen hiervoor een vergoeding van € 500,- overeen. De timmerman levert de nieuwe trap en voert de oude trap af. In alle drukte vergeet hij echter de factuur te versturen. Als ruim anderhalf jaar later de accountant tijdens diens controle constateert dat de trap is geleverd en de oude is afgevoerd, maar dat hiervoor nooit een factuur is uitgereikt, besluit de timmerman niet alsnog een factuur te sturen. Hij vindt dat ongemakkelijk en ook slecht voor zijn naam. Om commerciële redenen accepteert hij dus dat hij die € 500,- mis loopt.

Dit roept een aantal vragen op:

1. Voldoet deze afzet aan de criteria voor het verantwoorden van omzet?
2. Is sprake van onvolledige omzet?
3. Is sprake van onvolledige omzetverantwoording?

Antwoord 1 volgt uit de criteria voor omzetverantwoording. Omzet mag en moet verantwoord worden indien sprake is van levering en van een verwachting recht te hebben op vergoeding. Initieel zou de timmerman mogen verwachten recht te hebben op € 500,-. Echter, door geen factuur uit te reiken wordt dat een nogal theoretisch recht. En door uiteindelijk volledig af te zien van het uitreiken van een factuur wordt dat recht nog meer een theoretische kwestie.

Je zou wel kunnen betogen dat de verwachting van het bestaan van een recht op vergoeding realistisch is, en de omzet dus wel degelijk verantwoord zou moeten worden. In dat geval dien je op basis van artikel 2:384 lid 2 BW, het voorzichtigheidsbeginsel, echter wel direct ook het verlies te nemen dat volgt uit het niet uitreiken van de factuur. Netto levert dat dus geen effect op.

Antwoord 2 kan bevestigend worden beantwoord. De omzet is niet volledig in zoverre dat de bestaande afzet niet tot omzet heeft geleid. Dat is een probleem voor de timmerman.

Antwoord 3 tenslotte is waarschijnlijk ontkennend, tenzij je meent dat de omzet en het verlies als gevolg van niet factureren, uitgesplitst dienen te worden in de jaarrekening.

Het interessante verschijnsel doet zich echter voor dat een niet gering aantal accountants in de praktijk moeite heeft met het feit dat de niet gefactureerde afzet geen werkelijke omzet vertegenwoordigt en derhalve ook geen afwijking in de verantwoording betekent.

De essentie van deze mogelijke verwarring is die van rolverwarring. Niet de accountant dient zorg te dragen voor de volledigheid van de omzet, maar de timmerman uit ons voorbeeld. De accountant dient te controleren of de omzet correct is verantwoord, niets meer, niets minder.

Maar, zal de lezer dezes wellicht opwerpen, tante Pollewop moet uit de jaarrekening toch kunnen lezen dat de timmerman zo laks met facturering omgaat?

Het antwoord daarop is genuanceerd. Enerzijds is het botweg nee, anderzijds is het ja maar.

Nee, de jaarrekening moet volgens de wet, zoals hiervoor al geciteerd, inzicht geven zodanig dat de lezer een oordeel kan vormen over vermogen en resultaat. De wet vereist in het geheel niet dat de jaarrekening inzicht geeft in de kwaliteit van de bedrijfsvoering in welk opzicht dan ook. Dat is het botte, maar wel correcte antwoord.

Het iets vriendelijkere en nog steeds correcte antwoord is: ja, maar dat kan tante Pollewop ook. Immers, uit het geheel van de jaarrekening, inclusief vergelijkende cijfers, en toelichting, kan tante Pollewop afleiden dat de omzet achterblijft bij haar verwachtingen. Ze kan daar de timmerman op aanspreken, bijvoorbeeld bij een AVA, om daar te ontdekken waarom de omzet precies tegenviel: vergeten te factureren.

En natuurlijk is dit voorbeeld wat overdreven. Zelfs voor die timmerman zal een omzetderving van € 500,- waarschijnlijk niet zoveel zijn, en voor tante Pollewop zal het ook niet materieel zijn. Maar het illustreert wel hoe de aandeelhouder van een vennootschap op basis van de jaarrekening vragen kan stellen over de bedrijfsvoering. Dat is de taak van de aandeelhouder zelf, eventueel bijgestaan door analisten bijvoorbeeld. Het is niet de taak van de accountant. Sterker, het zou de rol van de accountant kunnen schaden indien hier wel invulling aan zou worden gegeven juist door die rolonduidelijkheid die daarmee ontstaat.

Dat neemt niet weg dat het passend is in de natuurlijke adviesfunctie van de accountant om de timmerman te wijzen op zijn gebrekkige administratieve organisatie. De accountant is weliswaar de vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer, de accountant is de adviseur van de opdrachtgever, en niet van het maatschappelijk verkeer.