Kwaliteit en het publieke belang

Rotterdam versus Amsterdam

Binnen de accountancy lijkt een tegenstelling te bestaan tussen het publieke belang en het commerciële belang. Van accountants wordt verwacht dat zij kwaliteit leveren, onafhankelijk opereren en het publieke belang dienen. Tegelijkertijd werken de meesten van hen bij commerciële ondernemingen. Die ondernemingen moeten klanten aantrekken en behouden, salarissen betalen, investeren en uiteindelijk voldoende rendement behalen om te kunnen voortbestaan. Wie over kwaliteit in de accountancy spreekt, ontkomt daarom niet aan de vraag hoe beide belangen zich tot elkaar verhouden.

Die spanning is niet nieuw. In het denken over het accountantsberoep zijn traditioneel twee benaderingen te onderscheiden, die wel worden aangeduid als de Amsterdamse en de Rotterdamse school.

De Amsterdamse school is vooral verbonden met Théodore Limperg. In zijn leer van het gewekte vertrouwen staat de maatschappelijke functie van de accountant centraal. De accountant ontleent zijn bestaansrecht niet uitsluitend aan de opdrachtgever die hem betaalt. Door zijn optreden wekt hij vertrouwen bij anderen die van zijn werkzaamheden gebruikmaken. Dat gewekte vertrouwen schept verplichtingen. De accountant mag niet méér vertrouwen oproepen dan zijn werkzaamheden kunnen rechtvaardigen en moet tegelijkertijd de werkzaamheden verrichten die nodig zijn om het gerechtvaardigde vertrouwen in zijn functie waar te maken.

In die benadering is kwaliteit dus niet in de eerste plaats een eigenschap van een commercieel product. Zij vloeit voort uit de maatschappelijke functie van de accountant. Wie vertrouwen krijgt, moet dat vertrouwen verdienen.

De Rotterdamse benadering kiest een ander vertrekpunt. Daarin wordt de accountant nadrukkelijker beschouwd als economisch handelende dienstverlener. Accountantsdiensten worden aangeboden op een markt, cliënten maken keuzes en accountantsorganisaties concurreren met elkaar. De maatschappelijke functie is daarmee niet afwezig, maar vormt niet het allesbepalende vertrekpunt. De accountant heeft ook een onderneming te voeren. Kosten, opbrengsten, productiviteit en rendement verdwijnen niet doordat het product toevallig assurance is.

Op het eerste gezicht lijken beide benaderingen tot een fundamentele spanning te leiden. Vanuit Amsterdam zou kwaliteit het commerciële belang begrenzen: niet alles wat winstgevend is, is professioneel aanvaardbaar. Vanuit Rotterdam zou juist de markt mede bepalen welke dienstverlening waarde heeft en tegen welke prijs zij kan worden aangeboden. In het publieke debat over accountancy duikt die tegenstelling voortdurend op. Commerciële druk wordt daarbij al snel gezien als een bedreiging voor kwaliteit en het publieke belang.

Dat beeld is te eenvoudig. Een accountantsorganisatie kan alleen duurzaam commercieel succesvol zijn wanneer haar dienstverlening waarde heeft. Een belangrijk deel van die waarde bestaat juist uit het vertrouwen dat gebruikers aan het werk van accountants toekennen. Een controleverklaring waarvan niemand gelooft dat zij iets betekent, heeft nauwelijks economische waarde. Hetzelfde geldt voor andere vormen van assurance en, zij het op een andere manier, voor veel andere professionele dienstverlening door accountants.

Wie structureel kwaliteit inruilt voor marge, kan daarom op korte termijn geld verdienen, maar tast tegelijkertijd het product aan waaraan hij dat geld verdient. Dat is geen tegenstelling tussen commercieel belang en publiek belang, maar tussen korte- en langetermijnbelang.

Daarmee komen Amsterdam en Rotterdam dichter bij elkaar dan hun verschillende vertrekpunten doen vermoeden. Vanuit Limperg volgt kwaliteit uit het vertrouwen dat de maatschappelijke functie van de accountant met zich meebrengt. Vanuit een bedrijfseconomisch perspectief volgt dezelfde noodzaak uit de voorwaarden voor een duurzaam verdienmodel. In beide gevallen kan een accountantsorganisatie alleen op langere termijn bestaan wanneer gebruikers reden hebben vertrouwen te stellen in de kwaliteit van haar dienstverlening. In de Amsterdamse school werkt de accountant voor het maatschappelijk verkeer en betaalt de gecontroleerde diens factuur. Dit wordt vaak een weeffout in het beroep genoemd. In de Rotterdamse school werkt de accountant voor de gecontroleerde, die dus diens factuur betaalt. Maar in beide scholen is het resultaat de facto hetzelfde.

Dat betekent niet dat commerciële en professionele belangen nooit botsen. Een extra specialist kost geld. Meer uren besteden aan een complexe opdracht drukt de marge. Afscheid nemen van een cliënt vanwege integriteitsrisico’s kost omzet. Op het niveau van een individuele opdracht, cliënt of partner kunnen commerciële prikkels dus heel concreet tegenover kwaliteit staan.

Maar wie daaruit concludeert dat commercieel handelen en kwaliteit principieel tegengesteld zijn, definieert commercieel belang te beperkt. Een duurzaam verdienmodel voor een accountantsorganisatie veronderstelt continuïteit. Daarvoor zijn rendement en financiële gezondheid noodzakelijk, maar ook deskundige medewerkers, investeringen, reputatie en bovenal vertrouwen. Een organisatie die deze bronnen uitput om de winst van vandaag te vergroten, handelt niet alleen in strijd met het publieke belang. Zij ondergraaft haar eigen commerciële toekomst. Vergelijk het met een bedrijf als Shell. Naar nieuwe olievelden zoeken is duur. Maar beleggers zouden het bedrijf hard afstraffen als het zou stoppen met zoeken om de winst tijdelijk te verhogen.

Kwaliteit, publiek belang en commercieel belang zijn daarom geen drie krachten waartussen voortdurend een compromis moet worden gevonden. Op korte termijn kunnen zij schuren. Op langere termijn zijn zij met elkaar verbonden. Precies in die verbinding ligt het vertrekpunt voor de vraag wat kwaliteit in de accountancy eigenlijk betekent.

Wat is kwaliteit?

Dat kwaliteit belangrijk is, zal niemand bestrijden. Veel moeilijker is de vraag wat kwaliteit eigenlijk is. Bij een industrieel product lijkt dat nog betrekkelijk eenvoudig. Een auto moet starten, een brug moet blijven staan en een geneesmiddel moet de werking hebben die ervan wordt verwacht. Bij professionele dienstverlening ligt dat ingewikkelder. Het resultaat is niet altijd direct waarneembaar en de gebruiker beschikt vaak niet over de deskundigheid om zelf vast te stellen of het werk goed is uitgevoerd.

Dat geldt bij uitstek voor accountantswerk. De gebruiker van een controleverklaring kan doorgaans niet beoordelen of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen, of de accountant de juiste risico’s heeft onderkend en of professionele oordeelsvorming zorgvuldig heeft plaatsgevonden. Juist daarom heeft hij een accountant nodig.

Hoe lastig het is kwaliteit te definiëren, bleek al bij het opstellen van de Wet toezicht accountantsorganisaties. Ik was destijds zelf bij dat wetgevingsproces betrokken. We liepen daar tegen een tamelijk fundamenteel probleem aan: we wilden de kwaliteit van wettelijke controles bewaken, maar konden niet bevredigend definiëren wat die kwaliteit dan precies was.

De oplossing was even eenvoudig als principieel. De Wta definieert kwaliteit niet. Zij legt de verantwoordelijkheid voor de kwaliteitsbeheersing bij de accountantsorganisatie, de vergunninghouder. Die moet beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat waarborgt dat wettelijke controles overeenkomstig de daaraan gestelde eisen worden uitgevoerd. Daarmee werd de vraag in zekere zin teruggelegd waar zij thuishoort: bij de professionele organisatie zelf. De wetgever schrijft niet uitputtend voor wat kwaliteit is, maar verlangt van de accountantsorganisatie dat zij een stelsel bouwt waarmee zij die kwaliteit kan beheersen.

Daar zit iets ongemakkelijks in. Om kwaliteit te kunnen beheersen, moet je immers enig idee hebben wat je onder kwaliteit verstaat.

Dat probleem verdween dan ook niet met de Wta. In 2017 publiceerde de Stuurgroep Publiek Belang van de NBA een Green Paper met de veelbelovende titel De definitie van Audit Kwaliteit. Aanleiding was juist de constatering dat voor velen onduidelijk was wat precies onder het kwaliteitsbegrip moest worden verstaan. De poging om daar meer grip op te krijgen mondde uit in een model waarin auditkwaliteit vanuit verschillende dimensies en perspectieven werd beschouwd.

Dat is nuttig, maar het illustreert tegelijkertijd het probleem met het begrip kwaliteit. Hoe meer dimensies we eraan toevoegen, hoe groter het gevaar dat kwaliteit uiteindelijk alles betekent wat wij belangrijk vinden. Deskundigheid hoort erbij, professioneel-kritische instelling ook, goede communicatie, relevante rapportering, het voldoen aan verwachtingen van stakeholders en uiteraard het publieke belang. Op enig moment ontstaat wat ik maar de groentesoep van kwaliteitsdefinities noem: iedereen kan er iets in stoppen wat hij belangrijk vindt, iedereen vindt er vervolgens wel iets van zijn gading in terug, maar het eindresultaat wordt steeds wateriger.

Een bruikbare definitie moet ook kunnen uitsluiten. Als vrijwel iedere wens die wij aan een goede accountant stellen onderdeel wordt van kwaliteit, helpt het begrip ons uiteindelijk nauwelijks nog onderscheid te maken tussen goed en slecht accountantswerk.

Een voor de hand liggend alternatief is daarom aansluiting te zoeken bij de professionele standaarden. Een kwalitatief goede opdracht is dan een opdracht die overeenkomstig de toepasselijke wet- en regelgeving en professionele standaarden is uitgevoerd. Dat geeft in ieder geval een toetsbare ondergrens. Van werk dat niet aan de geldende normen voldoet, kan moeilijk worden volgehouden dat het kwalitatief goed is.

Maar ook daarmee zijn we er niet. Professionele standaarden zijn noodzakelijkerwijs algemeen geformuleerd. Zij moeten toepasbaar zijn op een eenvoudige onderneming én op een internationaal concern, op een overzichtelijke opdracht én op een situatie waarin fraude, continuïteitsproblemen of complexe schattingen een rol spelen. Hun toepassing vraagt daarom voortdurend om professionele oordeelsvorming. Het is veelzeggend dat de basisstandaard, NV COS 200, dit al in paragraaf 7 expliciet maakt:

De Standaarden bevatten doelstellingen, vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die erop gericht zijn de accountant te ondersteunen bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. De Standaarden vereisen van de accountant dat hij professionele oordeelsvorming toepast en dat hij tijdens het plannen en uitvoeren van de controle een professioneel-kritische instelling handhaaft, 

(vetgedrukt door mij)

Kwaliteit kan daardoor niet worden gereduceerd tot het aantoonbaar uitvoeren van voorgeschreven werkzaamheden. Een dossier waarin ieder verplicht veld is ingevuld, iedere checklist is afgevinkt en iedere vereiste vastlegging aanwezig is, kan nog steeds tekortschieten wanneer de accountant de verkeerde risico’s heeft onderkend, onvoldoende kritisch is geweest of een onjuiste conclusie heeft getrokken. Omgekeerd maakt een administratieve tekortkoming een overigens deugdelijk professioneel oordeel niet noodzakelijk waardeloos, al kan die tekortkoming uiteraard wel betekenen dat achteraf niet meer kan worden vastgesteld hoe dat oordeel tot stand is gekomen.

Dat onderscheid is belangrijk. Regels, procedures en vastleggingen ondersteunen kwaliteit en maken haar in zekere mate toetsbaar, maar zij zijn niet de kwaliteit zelf. Uiteindelijk ontstaat kwaliteit in het professionele handelen van mensen: in deskundigheid, zorgvuldigheid, professioneel-kritische instelling en het vermogen om in een concrete situatie een verantwoord oordeel te vormen.

De organisatie kan daarvoor de voorwaarden scheppen. Zij kan zorgen voor voldoende tijd, deskundigheid, opleiding, beschikbare expertise, consultatiemogelijkheden en adequate systemen. Zij kan opdrachten reviewen, tekortkomingen onderzoeken en daarvan leren. Zij kan bovendien voorkomen dat commerciële of andere prikkels het professionele oordeel overheersen. Maar geen kwaliteitssysteem kan dat oordeel zelf produceren.

Dat verklaart ook waarom kwaliteit en compliance niet hetzelfde zijn. Compliance richt zich op het voldoen aan normen en op het beheersen van het risico dat die normen niet worden nageleefd. Dat is een belangrijke voorwaarde voor kwaliteit, maar geen garantie ervoor. Geen stelsel van regels, procedures en controles kan het professionele oordeel van de accountant vervangen.

Sterker nog, wanneer het voldoen aan het systeem het doel wordt, kan het systeem zich zelfs tegen kwaliteit keren. Tijd en aandacht zijn schaars. Een accountant die vooral bezig is aannemelijk te maken dat alle voorgeschreven stappen zijn gezet, besteedt die tijd niet aan het begrijpen van de onderneming, het doorgronden van een complexe schatting of het stellen van die ene vervelende vraag aan het management. Een kwaliteitssysteem dat vooral bewijs produceert dat het kwaliteitssysteem functioneert, heeft zijn doel uit het oog verloren.

Voor een externe toezichthouder is dat onderscheid eveneens van belang. Wie toezicht houdt op het kwaliteitsstelsel van een accountantsorganisatie kan individuele dossiers onderzoeken om vast te stellen of dat stelsel functioneert. Daarmee wordt hij nog niet degene die de kwaliteit van het professionele oordeel bepaalt. Nog minder moet kwaliteit worden gereduceerd tot de compliance van een dossier: de vraag of alle voorgeschreven werkzaamheden aantoonbaar zijn verricht en vastgelegd. Dan wordt precies de denkfout die het kwaliteitssysteem binnen de organisatie kan veroorzaken, door de toezichthouder van buitenaf versterkt.

Misschien moeten we accepteren dat kwaliteit zich niet volledig laat definiëren. Dat maakt haar niet betekenisloos. We herkennen slechte kwaliteit wanneer werkzaamheden onvoldoende zorgvuldig zijn uitgevoerd, relevante risico’s zijn gemist of conclusies niet door het verrichte werk worden gedragen. En we herkennen kwaliteit wanneer het professionele werk het vertrouwen kan dragen dat anderen daaraan ontlenen.

Maar de ‘we’ in dit verhaal betreft, waar het gaat om de inhoudelijke beoordeling van accountantswerk, primair accountants. Wat de maatschappij van accountants verwacht, wordt niet uitsluitend door accountants bepaald. Of concrete accountantswerkzaamheden professioneel deugdelijk zijn uitgevoerd, is echter een vraag die accountantsdeskundigheid vereist. Van interne kwaliteitsonderzoeken tot de tuchtrechter hebben we accountants nodig om die beoordeling te kunnen maken.

Daarmee komen we terug bij het begrip dat in de vorige paragraaf al voortdurend op de achtergrond aanwezig was. Want zodra anderen op het werk van accountants vertrouwen, is kwaliteit niet langer uitsluitend een zaak tussen accountant en cliënt. Zij raakt het publieke belang.

Het publieke belang

Dat de inhoudelijke beoordeling van accountantswerk primair accountantsdeskundigheid vereist, betekent niet dat accountants zelf mogen bepalen welk belang hun werkzaamheden dienen. De kwaliteit van het werk is een professionele vraag, maar het belang dat met die kwaliteit wordt beschermd reikt verder dan de beroepsgroep.

Dat is het eenvoudigst zichtbaar bij de wettelijke controle. De aandeelhouder die niet betrokken is bij het dagelijks bestuur van een onderneming moet kunnen beschikken over betrouwbare financiële informatie. Banken verstrekken krediet mede op basis van die informatie. Leveranciers besluiten zaken te doen, werknemers verbinden hun toekomst aan een onderneming en overheden en toezichthouders gebruiken financiële informatie bij hun eigen beslissingen. Geen van die partijen kan steeds zelf onderzoeken of de gepresenteerde informatie betrouwbaar is.

De accountant vervult daar een bijzondere functie. Hij neemt de beslissing van die gebruikers niet over en garandeert evenmin dat de onderneming gezond, integer of succesvol is. Hij voegt zekerheid toe aan informatie waarop anderen hun eigen beslissingen baseren. Het publieke belang van de accountantsfunctie ligt daarmee niet in de uitkomst van die beslissingen, maar in de betrouwbaarheid van de informatievoorziening waarop zij mede zijn gebaseerd.

Dat onderscheid is belangrijk. Het publieke belang is een aantrekkelijk begrip en juist daardoor bestaat het gevaar dat er steeds meer onder wordt gebracht. Klimaat, sociale rechtvaardigheid, goed ondernemingsbestuur, fraudebestrijding, belastingmoraal en economische continuïteit kunnen allemaal maatschappelijke belangen zijn. Daaruit volgt nog niet dat de accountant verantwoordelijk is voor het realiseren daarvan.

Een accountant heeft geen algemeen mandaat om te bepalen wat goed is voor de samenleving. Hij is geen gekozen bestuurder, wetgever of maatschappelijke scheidsrechter. Wanneer hij het publieke belang gelijkstelt aan wat hij zelf maatschappelijk wenselijk vindt, verruilt hij zijn professionele functie voor zijn persoonlijke opvattingen. Dat is niet het dienen van het publieke belang, maar het toe-eigenen ervan.

Dat betekent evenmin dat de accountant maatschappelijke ontwikkelingen kan negeren. Wanneer wet- en regelgeving, professionele standaarden of de aard van een opdracht verlangen dat bijvoorbeeld fraude, continuïteit, duurzaamheid of andere niet-financiële informatie in de werkzaamheden wordt betrokken, behoort dat vanzelfsprekend tot zijn professionele verantwoordelijkheid. Maar de bron van die verantwoordelijkheid is dan zijn functie en het normenkader dat daarbij hoort, niet een zelfstandig recht om maatschappelijke prioriteiten vast te stellen.

Fraude en continuïteit illustreren die begrenzing goed. Beide onderwerpen zijn maatschappelijk belangrijk en beide behoren nadrukkelijk tot het werkterrein van de controlerend accountant. Maar daaruit volgt niet dat de accountant verantwoordelijk is voor het bestrijden van fraude of het bewaken van de continuïteit van ondernemingen.

Bij fraude moet de accountant het risico onderkennen dat de financiële overzichten als gevolg van fraude een afwijking van materieel belang bevatten. Signalen van fraude kunnen aanleiding geven tot aanvullende werkzaamheden en een vermoeden van fraude kan verplichtingen meebrengen om te rapporteren of anderszins op te treden. Maar daarmee wordt de accountant nog geen fraudeonderzoeker. Het doel van de wettelijke controle is niet om alle fraude binnen een onderneming op te sporen en evenmin om vast te stellen of personen zich strafrechtelijk aan fraude schuldig hebben gemaakt. Dat laatste oordeel behoort uiteindelijk tot een geheel ander stelsel van opsporing, vervolging en rechtspraak.

Voor continuïteit geldt iets vergelijkbaars. Het bestuur is verantwoordelijk voor de beoordeling of de onderneming haar activiteiten kan voortzetten en voor de keuze van de daarbij passende grondslagen voor de financiële verslaggeving. De accountant beoordeelt die uitgangspunten omdat zij rechtstreeks van betekenis zijn voor de jaarrekening die hij controleert. Wanneer materiële onzekerheid over de continuïteit bestaat, kan dat bovendien gevolgen hebben voor zijn werkzaamheden en zijn verklaring.

Maar ook daarmee wordt de accountant niet verantwoordelijk voor de gezondheid of het voortbestaan van de onderneming. Een onderneming kan commercieel zwak zijn en toch terecht haar jaarrekening op continuïteitsbasis opstellen. Omgekeerd kan informatie over continuïteitsproblemen zodanig zijn dat de accountant daar in zijn controle niet aan voorbij kan gaan. Zijn verantwoordelijkheid betreft de gevolgen daarvan voor de financiële verslaggeving en zijn oordeel daarover, niet de vraag of de onderneming een goede toekomst heeft.

Juist bij fraude en continuïteit is de verleiding groot om vanuit het publieke belang steeds een volgende stap te zetten. Fraude is maatschappelijk ongewenst, dus de accountant moet fraude ontdekken. Faillissementen veroorzaken maatschappelijke schade, dus de accountant had moeten waarschuwen dat een onderneming ongezond was. Maar tussen maatschappelijk belang en professionele verantwoordelijkheid staat nog altijd de vraag welke functie aan de accountant is toevertrouwd.

Het publieke belang verruimt die functie niet onbeperkt. Het verlangt dat de accountant zijn eigen functie goed vervult.

Daarmee komen we opnieuw dicht bij Limperg. Het maatschappelijk verkeer moet erop kunnen vertrouwen dat de accountant doet wat redelijkerwijs van zijn functie mag worden verwacht. Dat vertrouwen kent tegelijkertijd grenzen. Wie méér van de accountant verwacht dan zijn functie kan waarmaken, vraagt om zekerheid die hij niet kan geven. En een accountant die suggereert die zekerheid wel te bieden, wekt meer vertrouwen dan zijn werkzaamheden kunnen dragen.

Het publieke belang verlangt daarom niet alleen dat accountants hun verantwoordelijkheid nemen, maar ook dat helder blijft waar die verantwoordelijkheid eindigt. Dat klinkt misschien terughoudend, maar het tegendeel is waar. Juist een duidelijke begrenzing maakt het mogelijk de accountant volledig verantwoordelijk te houden voor datgene waarvoor hij wél verantwoordelijk is.

Daarbij is het publieke belang overigens niet beperkt tot wettelijke controles. Ook bij andere assurance-opdrachten en andere professionele diensten kunnen derden of de samenleving vertrouwen ontlenen aan het optreden van een accountant. De aard en omvang van dat vertrouwen verschillen per opdracht. Een samenstellingsverklaring heeft een andere betekenis dan een controleverklaring en een advies aan een ondernemer weer een andere. Het enkele feit dat iemand accountant is, maakt niet iedere handeling die hij verricht tot een handeling in het publieke belang.

Het publieke belang is daarmee geen afzonderlijk doel dat naast kwaliteit staat. Het verklaart waarom kwaliteit ertoe doet. Slecht accountantswerk raakt niet alleen degene die ervoor betaalt. Het kan het vertrouwen schaden van mensen die het werk niet hebben besteld, de accountant niet hebben gekozen en vaak zelfs niet kunnen beoordelen wat hij precies heeft gedaan.

Dat brengt ook een verantwoordelijkheid mee voor accountantsorganisaties. Zij verkopen geen uren aan cliënten. Zij organiseren professionele dienstverlening waaraan ook anderen betekenis kunnen ontlenen. De kwaliteit van die dienstverlening is daarom niet uitsluitend een contractuele aangelegenheid tussen kantoor en cliënt. Zij raakt aan het bestaansrecht van de organisatie zelf.

Tegelijkertijd moeten we ook hier oppassen voor een te gemakkelijke tegenstelling. Dat een accountantsorganisatie een publiek belang dient, betekent niet dat zij ophoudt een commerciële onderneming te zijn. Zoals we eerder zagen, kan juist een economisch gezonde organisatie investeren in deskundigheid, mensen en systemen die nodig zijn om haar publieke functie duurzaam te vervullen.

Het publieke belang en het commerciële belang ontmoeten elkaar daarmee opnieuw in kwaliteit. Dat neemt niet weg dat zij in concrete situaties kunnen botsen. De vraag is dan niet of commerciële prikkels bestaan, maar hoe een accountantsorganisatie voorkomt dat het belang van vandaag de kwaliteit van morgen aantast.

De schijnbare tegenstelling met commercie

Als kwaliteit, publiek belang en het duurzame commerciële belang uiteindelijk in elkaars verlengde liggen, dringt zich een voor de hand liggende vraag op. Waarom wordt commerciële druk dan zo vaak als bedreiging voor kwaliteit gezien? Omdat belangen die op langere termijn samenvallen, op korte termijn heel goed kunnen botsen.

Een accountantsorganisatie investeert in kwaliteit, maar die investering is zelden gratis. Een extra specialist inschakelen kost geld. Een opdracht meer uren geven dan begroot verlaagt het resultaat. Een cliënt weigeren of afscheid nemen van een bestaande cliënt betekent dat omzet verloren gaat. Opleiding kost tijd waarin geen declarabele werkzaamheden worden verricht. Interne kwaliteitsonderzoeken, compliance, vaktechniek en andere ondersteunende functies leveren niet rechtstreeks declarabele uren op.

De kosten daarvan zijn bovendien goed zichtbaar. Ze verschijnen vandaag in de resultatenrekening, in de realisatie van een opdracht of in de performance van een partner of team. De opbrengst is veel moeilijker zichtbaar. Het is lastig vast te stellen welk incident niet heeft plaatsgevonden doordat een specialist tijdig werd geraadpleegd, welke claim is voorkomen door extra controlewerkzaamheden of welke reputatieschade nooit is ontstaan omdat afscheid werd genomen van een verkeerde cliënt. Of, positief geformuleerd, welke opdracht is gewonnen als gevolg van een goede reputatie, welke medewerker voor de organisatie heeft gekozen vanwege haar professionele standaard of welke cliënt bereid was een hogere prijs te betalen omdat hij vertrouwen had in de kwaliteit van de dienstverlening.

Kwaliteit heeft daarmee een economisch probleem: de kosten ervan zijn concreet, terwijl de opbrengsten vaak indirect, uitgesteld en moeilijk aan een individuele investering toe te rekenen zijn. Daarbij speelt nog een al te menselijke denkfout een rol. We zijn geneigd kosten te associëren met geld dat de onderneming verlaat en opbrengsten met geld dat binnenkomt. Bedrijfseconomisch zijn dat verschillende begrippen. Een kasstroom zegt iets over liquiditeit; kosten en opbrengsten zeggen iets over de economische prestaties van een onderneming. Dat onderscheid is niet alleen boekhoudkundige fijnslijperij.

Cash is king. Een onderneming die haar rekeningen niet meer kan betalen, heeft een acuut probleem, ongeacht hoeveel toekomstige winst zij op papier verwacht. Maar sturen op kasstromen alleen zegt weinig over de vraag of een onderneming ook morgen nog geld kan verdienen. Verdiencapaciteit ontstaat doordat vandaag middelen worden ingezet waarvan de opbrengsten soms pas veel later zichtbaar worden.

De kost gaat daarbij letterlijk voor de baat uit. Een onderneming neemt mensen aan voordat zij productief zijn, leidt medewerkers op voordat hun extra kennis iets oplevert, ontwikkelt producten voordat iemand ze koopt en onderhoudt machines voordat ze kapotgaan. Wie alleen kijkt naar de kasstroom van vandaag ziet in al die gevallen geld verdwijnen. Wie bedrijfseconomisch kijkt, ziet dat met die uitgaven toekomstige verdiencapaciteit wordt opgebouwd of behouden.

Voor kwaliteit in een accountantsorganisatie geldt hetzelfde. Opleiding, vaktechniek, compliance, interne reviews, specialistische ondersteuning en tijd voor professionele oordeelsvorming kosten vandaag geld. Hun economische betekenis ligt voor een belangrijk deel in het vermogen van de organisatie om ook morgen professionele dienstverlening te leveren waaraan cliënten en anderen vertrouwen ontlenen.

Dat maakt niet iedere uitgave aan kwaliteit automatisch verstandig. Investeringen kunnen slecht worden gekozen en ondersteunende functies kunnen inefficiënt worden ingericht. Het etiket ‘kwaliteit’ ontslaat niemand van de verplichting bedrijfseconomisch na te denken. Maar de vraag of iets geld kost, is een andere dan de vraag of het economische waarde vernietigt. Soms vernietigt juist het níét maken van kosten de toekomstige verdiencapaciteit.

Dat maakt commerciële prikkels niet verkeerd. Integendeel. Een accountantsorganisatie die structureel meer geld uitgeeft dan zij verdient, heeft geen duurzaam verdienmodel en zal uiteindelijk ook geen kwaliteit meer kunnen leveren. Productiviteit, bezettingsgraad, tarieven en rendement zijn daarom legitieme onderwerpen van sturing. Wie kwaliteit wil leveren zonder zich om de economische werkelijkheid te bekommeren, heeft op termijn geen organisatie meer waarin die kwaliteit geleverd kan worden.

Het probleem ontstaat wanneer een indicator voor commercieel succes wordt verward met het commerciële belang zelf. Declarabele uren zijn daarvan een eenvoudig voorbeeld. Uren kunnen nodig zijn om capaciteit te plannen, opdrachten te begroten en prijzen te bepalen. Maar accountantsorganisaties verkopen geen uren. Uren zijn een productiefactor. Het product is professionele dienstverlening.

Hetzelfde geldt voor omzet en marge. Zij zeggen iets belangrijks over de economische prestaties van een organisatie, maar niet alles over haar vermogen om op langere termijn waarde te creëren. Een opdracht waarop vandaag een hoge marge wordt gerealiseerd doordat te weinig tijd of deskundigheid wordt ingezet, kan economisch slechter zijn dan een opdracht waarop bewust extra kosten worden gemaakt om het werk goed te doen.

Daarmee ontstaat een klassiek probleem van lokale optimalisatie. Wat rationeel is voor een individuele opdracht, partner of vestiging hoeft niet rationeel te zijn voor de accountantsorganisatie als geheel. Een partner die een risicovolle maar winstgevende cliënt behoudt, beschermt zijn omzet. De eventuele gevolgen van een incident worden later echter door de hele organisatie gedragen. Hetzelfde geldt voor het uitstellen van investeringen in opleiding, vaktechniek of systemen. De besparing is onmiddellijk en vaak goed zichtbaar; de prijs wordt elders en later betaald.

Ook de verdeling van opbrengsten en kosten speelt dus een rol. Degene die ‘nee’ zegt tegen een aantrekkelijke cliënt ziet de gemiste omzet. Het voordeel dat daarmee een mogelijk toekomstig incident is voorkomen, verschijnt nergens in zijn resultatenrekening. Wie extra uren besteedt aan een ingewikkelde controle ziet zijn marge dalen. Dat daarmee mogelijk een foutieve verklaring is voorkomen, levert geen zichtbare opbrengst op.

Dat verklaart waarom organisaties die oprecht kwaliteit belangrijk vinden toch prikkels kunnen creëren die daartegenin werken. Daar is geen kwade wil voor nodig. Het is voldoende dat wordt gestuurd op datgene wat gemakkelijk meetbaar is en dat de gevolgen die moeilijker meetbaar zijn buiten beeld blijven.

Juist daarom is het te eenvoudig om commerciële prikkels als zodanig als bedreiging voor kwaliteit te beschouwen. De relevante vraag is niet óf een accountantsorganisatie commercieel wordt gestuurd. Natuurlijk wordt zij dat. De vraag is welke economische horizon zij hanteert en welke belangen zij in haar besluitvorming meeneemt.

Een duurzame accountantsorganisatie zal rendement moeten maken. Zij zal cliënten willen behouden, productief willen werken en haar capaciteit efficiënt willen inzetten. Maar zij zal tegelijkertijd begrijpen dat deskundigheid, reputatie en vertrouwen productiemiddelen zijn die kunnen worden uitgeput. Wie daarop bezuinigt, kan tijdelijk een beter resultaat laten zien terwijl hij zijn toekomstige verdienvermogen aantast.

Daarmee lijkt kwaliteit in economisch opzicht op onderhoud. Een onderneming kan onderhoud uitstellen en daarmee vandaag haar resultaat verbeteren. Machines blijven vaak nog enige tijd draaien. Dat maakt het uitstellen van onderhoud niet gratis; het verschuift alleen de kosten naar de toekomst en vergroot ondertussen het risico dat de schade uiteindelijk veel groter wordt.

Voor kwaliteit geldt hetzelfde, met één belangrijk verschil. Een machine laat zich uiteindelijk nog betrekkelijk eenvoudig vervangen. Vertrouwen veel minder.

De tegenstelling tussen kwaliteit en commercie is daarom reëel waar het gaat om concrete beslissingen en kortetermijnprikkels, maar misleidend wanneer zij wordt toegepast op het duurzame belang van de accountantsorganisatie. Een organisatie die kwaliteit structureel ondergeschikt maakt aan het resultaat van vandaag handelt niet te commercieel. Zij handelt commercieel onverstandig.

De uitdaging is dan ook niet commerciële prikkels uit de accountantsorganisatie te verwijderen. Zij horen bij iedere onderneming en zijn noodzakelijk voor haar voortbestaan. De uitdaging is ervoor te zorgen dat de prikkels binnen de organisatie aansluiten bij haar duurzame belang.

En daarmee verschuift de vraag opnieuw. Niet langer of commercie en kwaliteit met elkaar verenigbaar zijn, maar hoe een accountantsorganisatie kwaliteit zodanig organiseert dat het belang van morgen voldoende gewicht krijgt in de beslissingen van vandaag.

Kwaliteit organiseren

Kwaliteit ontstaat uiteindelijk in het handelen van individuele professionals. Het is de accountant die risico’s onderkent, informatie beoordeelt, professioneel-kritisch moet blijven en uiteindelijk zijn naam onder een verklaring zet. Toch legt de Wta, zoals we eerder zagen, een belangrijke verantwoordelijkheid voor kwaliteit bij de accountantsorganisatie. Dat is geen tegenstelling.

Professioneel handelen vindt nooit in een vacuüm plaats. De accountant werkt binnen een organisatie die bepaalt welke mensen op een opdracht worden ingezet, hoeveel tijd beschikbaar is, welke hulpmiddelen worden gebruikt en wanneer specialistische kennis beschikbaar is. Die organisatie leidt mensen op, beoordeelt en beloont hen, accepteert cliënten en bepaalt uiteindelijk onder welke omstandigheden de individuele accountant zijn professionele verantwoordelijkheid moet waarmaken.

Een accountantsorganisatie kan kwaliteit daarom niet produceren, maar zij kan de omstandigheden waaronder kwaliteit ontstaat wel beïnvloeden.

Dat is de essentie van kwaliteitsbeheersing. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing is geen fabriek waar aan het einde kwalitatief goede opdrachten uit rollen. Het is een samenhangend geheel van maatregelen waarmee de organisatie probeert de kans te vergroten dat professionals goed werk leveren en de kans te verkleinen dat tekortkomingen onopgemerkt blijven.

Die gedachte is ook terug te vinden in de ontwikkeling van kwaliteitsbeheersing naar kwaliteitsmanagement. Met de NVKM en Standaard 1, SKM1, is nadrukkelijk gekozen voor een risicogerichte benadering. Het uitgangspunt is niet dat iedere organisatie hetzelfde voorgeschreven stelsel van maatregelen implementeert, maar dat zij kwaliteitsdoelstellingen vaststelt, de risico’s identificeert die het bereiken daarvan kunnen bedreigen en daarop passende maatregelen formuleert.

Dat verschil is wezenlijk. Een kwaliteitsmaatregel heeft geen waarde omdat zij bestaat, maar omdat zij een kwaliteitsrisico beheerst. Welke maatregelen nodig zijn, hangt daarom af van de aard en omstandigheden van de organisatie en van de opdrachten die zij uitvoert. Een groot kantoor dat wettelijke controles van internationale beursfondsen uitvoert, heeft andere kwaliteitsrisico’s dan een accountantskantoor dat voornamelijk samenstellingsopdrachten voor lokale mkb-ondernemingen uitvoert. Het kwaliteitsmanagementsysteem behoort dat verschil te weerspiegelen.

De risicogerichte benadering dwingt de organisatie bovendien na te denken over causaliteit. Niet: welke procedure kunnen we toevoegen? Maar: welk kwaliteitsdoel willen we bereiken, wat kan verhinderen dat we dat doel bereiken en welke maatregel verkleint dat risico? Vervolgens moet worden gemonitord of die maatregel daadwerkelijk werkt en moet het systeem worden aangepast wanneer dat niet het geval blijkt.

Daarmee is kwaliteitsmanagement zelf een toepassing van risicomanagement. Dat klinkt vanzelfsprekend, maar heeft belangrijke consequenties. Het betekent bijvoorbeeld dat een geconstateerde tekortkoming niet automatisch bewijst dat een nieuwe maatregel nodig is. Eerst moet worden begrepen waardoor de tekortkoming is ontstaan en of bestaande maatregelen hebben gefaald, verkeerd zijn toegepast of misschien helemaal niet relevant waren voor de oorzaak.

Juist daarin ligt de kracht van een risicogericht kwaliteitsmanagementsysteem. Het probeert niet iedere denkbare fout onmogelijk te maken. Het probeert de risico’s voor kwaliteit te begrijpen en de beschikbare middelen daar in te zetten waar zij het meeste bijdragen aan het bereiken van de kwaliteitsdoelstellingen.

Een deel van de maatregelen die daaruit voortvloeien ligt voor de hand. De organisatie moet voldoende deskundige mensen aantrekken en opleiden. Zij moet ervoor zorgen dat opdrachten adequaat worden gepland en bemenst, dat waar nodig specialisten beschikbaar zijn en dat accountants kunnen consulteren wanneer zij tegen moeilijke vaktechnische vragen aanlopen. Zij moet methodologie, hulpmiddelen en systemen beschikbaar stellen waarmee werkzaamheden zorgvuldig kunnen worden uitgevoerd en vastgelegd.

Maar kwaliteit organiseren gaat verder dan het beschikbaar stellen van middelen. Een organisatie maakt voortdurend keuzes over wat zij belangrijk vindt. Welke cliënten worden geaccepteerd? Hoeveel tijd krijgt een opdracht? Wanneer is consultatie verplicht? Wie kan besluiten dat een verklaring nog niet mag worden afgegeven? Hoe wordt omgegaan met iemand die een deadline mist omdat hij vindt dat nog onvoldoende werk is verricht? En misschien nog belangrijker: wat gebeurt er met degene die commercieel buitengewoon succesvol is maar structureel de grenzen van het kwaliteitsstelsel opzoekt?

In de antwoorden op zulke vragen wordt het kwaliteitsbeleid van een organisatie uiteindelijk zichtbaar. Niet in wat zij over kwaliteit opschrijft, maar in de keuzes die zij maakt wanneer kwaliteit iets kost.

Daarbij is een kwaliteitssysteem noodzakelijkerwijs onvolmaakt. Geen procedure kan voorzien in iedere situatie waarmee een accountant wordt geconfronteerd. Hoe gedetailleerder het systeem wordt, hoe groter bovendien het gevaar dat naleving van het systeem wordt verward met het leveren van kwaliteit. Dan verschuift de aandacht van de vraag of het werk deugt naar de vraag of aantoonbaar alle voorgeschreven stappen zijn gezet.

Dat betekent niet dat vastlegging, procedures en controles onbelangrijk zijn. Integendeel. Een professionele organisatie moet achteraf kunnen vaststellen wat is gedaan, waarom bepaalde keuzes zijn gemaakt en of haar eigen stelsel functioneert. Maar het bewijs dat een proces is gevolgd is niet hetzelfde als het bewijs dat een goed professioneel oordeel is gevormd.

Een goed kwaliteitssysteem moet daarom ruimte laten voor professionele oordeelsvorming en tegelijkertijd grenzen stellen waar dat nodig is. Dat is een ongemakkelijke combinatie. Te weinig structuur maakt kwaliteit afhankelijk van individuele opvattingen en toevallige deskundigheid. Te veel structuur maakt van professionals uitvoerders van een procedure.

Het organiseren van kwaliteit vraagt bovendien om meer dan preventieve maatregelen. Ook waar deskundige mensen binnen een goed ingericht systeem werken, zullen fouten worden gemaakt. Een volwassen kwaliteitsstelsel probeert niet de fictie in stand te houden dat tekortkomingen niet voorkomen, maar zorgt ervoor dat zij worden gevonden, onderzocht en gebruikt om de organisatie te verbeteren.

Daarom zijn interne kwaliteitsonderzoeken, monitoring en root cause analysis zo belangrijk. Een geconstateerde tekortkoming is daarbij niet alleen een fout die moet worden hersteld. Zij is informatie over het functioneren van het systeem. Was de norm onduidelijk? Ontbrak deskundigheid? Was er onvoldoende tijd? Functioneerde consultatie niet? Speelden commerciële prikkels een rol? Of heeft een professional ondanks een goed werkend systeem eenvoudigweg een verkeerd oordeel gevormd?

Die laatste mogelijkheid verdient nadrukkelijk een plaats. Niet iedere fout bewijst dat het systeem heeft gefaald. Waar mensen professioneel oordeel moeten toepassen, zullen ook goede professionals soms tot een verkeerd oordeel komen. Een kwaliteitssysteem dat iedere tekortkoming automatisch vertaalt in een nieuwe regel, procedure of checklist wordt daardoor niet noodzakelijk beter. Het kan juist steeds complexer worden zonder dat de kwaliteit toeneemt.

Dat is misschien wel een van de moeilijkste aspecten van kwaliteitsbeheersing: leren zonder iedere fout onmiddellijk te reguleren.

Een goed kwaliteitsstelsel zoekt daarom niet naar de illusie van foutloosheid. Het probeert een organisatie te bouwen waarin professionals de middelen en ruimte krijgen om goed werk te leveren, waarin afwijkingen tijdig zichtbaar worden en waarin van fouten wordt geleerd zonder het professionele oordeel weg te organiseren.

Daarmee wordt kwaliteit ook een governancevraagstuk. Iemand moet bepalen hoeveel middelen de organisatie aan kwaliteit beschikbaar stelt, welke risico’s zij bereid is te accepteren en hoe wordt gehandeld wanneer commerciële en professionele belangen op korte termijn botsen. Kwaliteit organiseren betekent daarom uiteindelijk ook verantwoordelijkheden verdelen.

En precies daar verschijnt compliance opnieuw in beeld.

De rol van compliance

Na alles wat hiervoor is gezegd, ligt een misverstand voor de hand. Als kwaliteit zo belangrijk is en kwaliteitsmanagement in belangrijke mate draait om het beheersen van risico’s, dan zou compliance verantwoordelijk kunnen worden gemaakt voor kwaliteit.

Dat zou een vergissing zijn.

Kwaliteit ontstaat in het professionele handelen. De accountant is verantwoordelijk voor zijn werkzaamheden en zijn professionele oordeel. De accountantsorganisatie en haar bestuur zijn verantwoordelijk voor de inrichting en werking van het kwaliteitsmanagementsysteem. Die verantwoordelijkheden kunnen niet worden overgedragen aan een compliancefunctie. Zodra compliance eigenaar van kwaliteit wordt, moet zij uiteindelijk haar eigen werk gaan beoordelen.

Hier is een begrip behulpzaam dat in de NVKS nog expliciet voorkwam, maar met de komst van de NVKM uit de regelgeving is verdwenen: de kwaliteitsbepaler. Dat de term niet langer wordt gebruikt, betekent niet dat de functie die ermee werd aangeduid niet meer bestaat. Iedere accountantsorganisatie moet uiteindelijk bepalen welke kwaliteit zij nastreeft, welke professionele normen zij stelt en hoe die in de organisatie worden vertaald.

Die kwaliteitsbepalende rol kan op verschillende plaatsen worden belegd. Op strategisch en tactisch niveau kan zij onderdeel zijn van een bestuurdersrol. Op operationeel niveau kan een vaktechnische of andere staffunctie normen uitwerken, methodologie ontwikkelen, consultatie ondersteunen en richting geven aan professioneel handelen. De precieze inrichting is afhankelijk van de aard en omvang van de organisatie. Essentieel is vooral dat duidelijk is wie de kwaliteitsnorm bepaalt.

Juist die rol laat zich slecht combineren met compliance. Wie bepaalt wat de norm is, kan moeilijk onafhankelijk beoordelen of de organisatie die norm naleeft en de risico’s rond die norm voldoende beheerst. Hetzelfde probleem ontstaat wanneer kwaliteitsbepaling wordt vermengd met risk of integriteitsbewaking. Het zijn functies die elkaar nodig hebben, maar vanuit verschillende perspectieven naar de organisatie moeten kunnen kijken.

Daarbij is compliance zelf evenmin één ongedifferentieerd geheel. In de praktijk liggen compliance, risk en integriteit vaak dicht bij elkaar en kunnen zij organisatorisch binnen dezelfde functie of afdeling worden ondergebracht. Inhoudelijk vervullen zij echter verschillende rollen.

Risk bevindt zich als het ware vóór compliance. De organisatie is zelf eigenaar van haar risico’s. Een riskfunctie neemt die verantwoordelijkheid niet over en bepaalt ook niet hoeveel risico het bestuur bereid moet zijn te accepteren. Zij helpt de organisatie wel haar risico’s systematisch te identificeren, analyseren en volgen. De risicomatrix is daarom niet van de risk manager in de betekenis dat hij eigenaar is van de risico’s, maar hij kan wel de beheerder ervan zijn: degene die bewaakt dat risico’s worden beschreven, gewaardeerd, voorzien van beheersmaatregelen en periodiek opnieuw worden beoordeeld.

Compliance kijkt vervolgens naar de vraag of de organisatie binnen de normen opereert die op haar van toepassing zijn en of de risico’s van niet-naleving voldoende worden beheerst. Daarbij gaat het niet alleen om de vraag of regels formeel worden gevolgd, maar ook om de vraag of de inrichting en feitelijke werking van de organisatie voldoende waarborgen bieden dat zij haar verplichtingen kan nakomen.

Integriteit heeft weer een ander karakter. Waar risk vooral vooruitkijkt en compliance naar beheersing en naleving kijkt, heeft integriteitsbewaking ook een zuiverende functie. Een accountantsorganisatie moet voorkomen dat niet-integere elementen onderdeel van haar organisatie worden en moet kunnen optreden wanneer zij die toch aantreft. Dat begint bij de cliëntacceptatie en -continuatie, maar eindigt daar niet. Het betreft ook medewerkers, partners, leveranciers en andere relaties die de integriteit van de organisatie kunnen aantasten.

Die zuiverende functie kan ingrijpend zijn. Een cliëntrelatie kan moeten worden beëindigd. Een medewerker kan onderwerp worden van een integriteitsonderzoek en uiteindelijk niet binnen de organisatie kunnen blijven. Juist omdat zulke beslissingen grote commerciële en persoonlijke gevolgen kunnen hebben, moeten signalering, onderzoek, besluitvorming en sanctionering zorgvuldig worden ingericht. Integriteit is geen synoniem voor compliance, maar zonder geloofwaardige integriteitsbewaking kan compliance evenmin effectief zijn.

Kwaliteitsbepaling, risk, compliance en integriteit raken elkaar daarmee voortdurend, maar mogen niet gedachteloos in elkaar worden geschoven. De kwaliteitsbepaler formuleert en concretiseert wat professioneel goed handelen inhoudt. Risk helpt zichtbaar maken wat het bereiken van doelstellingen kan bedreigen. Compliance beoordeelt of normen worden nageleefd en de daaraan verbonden risico’s worden beheerst. Integriteitsbewaking richt zich specifiek op gedrag en relaties die de zuiverheid en betrouwbaarheid van de organisatie aantasten.

De grenzen zijn in de praktijk niet altijd scherp en hoeven dat ook niet te zijn. Zeker in kleinere organisaties kan één persoon verschillende rollen vervullen. Functiescheiding betekent niet noodzakelijk dat voor iedere functie een andere medewerker nodig is. Zij betekent wel dat bij de inrichting bewust moet worden nagedacht over mogelijke conflicten tussen rollen. Iemand kan verschillende petten dragen, maar moet weten welke pet hij op welk moment draagt en voorkomen dat hij zijn eigen normen, besluiten of onderzoeken onafhankelijk moet beoordelen.

Vanuit die positie kan compliance zich op enige afstand houden van het individuele professionele oordeel. Een compliance officer hoeft niet te bepalen of een accountant in een concrete controle voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen of precies de juiste conclusie heeft getrokken. Daarvoor zijn vaktechnische beoordeling, kwaliteitsonderzoek en uiteindelijk eventueel tuchtrechtelijke toetsing veel geschikter.

Compliance kan wel vragen stellen over de omstandigheden waarin dat oordeel tot stand kwam. Was voldoende tijd beschikbaar? Waren de juiste deskundigen betrokken? Heeft verplichte consultatie plaatsgevonden? Werden signalen uit eerdere kwaliteitsonderzoeken opgevolgd? Zijn terugkerende tekortkomingen zichtbaar in de risicoanalyse? En misschien vooral: heeft de organisatie maatregelen getroffen die passen bij de risico’s die zij zelf zegt te willen beheersen?

Daarmee kijkt compliance niet primair naar de kwaliteit van één dossier, maar naar patronen. Een individuele tekortkoming kan een professionele fout zijn. Dezelfde tekortkoming bij tien verschillende opdrachten kan iets zeggen over opleiding, methodologie, capaciteit, aansturing of cultuur. Waar de eerste lijn naar de opdracht kijkt, moet compliance juist belangstelling hebben voor wat afzonderlijke opdrachten gezamenlijk over de organisatie vertellen.

Dat vraagt om meer dan het controleren van naleving. Wanneer compliance zich beperkt tot de vraag of procedures zijn gevolgd, dreigt precies dezelfde verwarring die we eerder zagen bij kwaliteit: compliance wordt dan gelijkgesteld aan het afvinken van compliance. Een organisatie kan uitstekend aantonen dat iedere voorgeschreven stap is gezet en toch belangrijke risico’s onvoldoende beheersen.

De compliancefunctie moet daarom zelf eveneens risicogericht werken. Niet iedere regel, procedure of afwijking verdient dezelfde aandacht. Een administratieve onvolkomenheid zonder wezenlijk risico is iets anders dan een patroon waaruit blijkt dat commerciële druk professionele oordeelsvorming beïnvloedt. Het vermogen om dat onderscheid te maken is juist een belangrijk onderdeel van volwassen compliance.

Daarbij heeft compliance een bijzondere positie. Zij staat voldoende dicht bij de organisatie om te begrijpen hoe besluitvorming werkelijk plaatsvindt, maar moet voldoende afstand bewaren om patronen te kunnen benoemen die voor betrokkenen zelf normaal zijn geworden. Dat geldt vooral wanneer formeel beleid en feitelijk gedrag uiteenlopen.

Een organisatie kan bijvoorbeeld vastleggen dat kwaliteit altijd voor commercie gaat. Dat zegt weinig wanneer partners tegelijkertijd uitsluitend worden aangesproken op omzet, marge en declarabiliteit. Zij kan een uitgebreide consultatieprocedure hebben, maar wanneer professionals ervaren dat consultatie vooral vertraging oplevert en carrièretechnisch niet wordt gewaardeerd, zal het bestaan van die procedure weinig zeggen over de beheersing van het risico.

Voor compliance is daarom niet alleen van belang welke regels bestaan, maar ook welke prikkels de organisatie daadwerkelijk creëert. Welke gedragingen worden beloond? Welke worden stilzwijgend geaccepteerd? Wat gebeurt er wanneer iemand omzet opgeeft vanwege een professioneel bezwaar? En welke boodschap geeft het bestuur wanneer kwaliteit en commercieel resultaat daadwerkelijk met elkaar botsen?

Daarmee komen cultuur, governance en kwaliteitsmanagement bij elkaar. Compliance kan geen goede cultuur voorschrijven en evenmin kwaliteit produceren. Zij kan wel zichtbaar maken waar de feitelijke werking van de organisatie afwijkt van haar formele uitgangspunten en waar daardoor risico’s ontstaan.

Dat vraagt soms ook terughoudendheid van compliance. Niet ieder risico moet worden opgelost met een nieuwe regel. Niet iedere tekortkoming vraagt om een nieuwe controle. En niet iedere professionele afweging moet vooraf door compliance worden goedgekeurd. Een compliancefunctie die ieder risico probeert uit te sluiten, maakt de organisatie niet noodzakelijk veiliger. Zij kan professionals juist het gevoel geven dat verantwoordelijkheid kan worden vervangen door het volgen van procedures.

De kunst is daarom niet om zoveel mogelijk beheersmaatregelen te creëren, maar om te beoordelen of de organisatie de juiste risico’s kent, daar passende maatregelen tegenover heeft gezet en leert wanneer die maatregelen onvoldoende blijken te werken.

Daarmee is compliance uiteindelijk geen tegenkracht van commercie en ook geen eigenaar of bepaler van kwaliteit. Samen met risk en integriteitsbewaking helpt zij de organisatie voorkomen dat kortetermijnbelangen, lokale optimalisatie, niet-integer gedrag of blinde vlekken haar duurzame belang aantasten.

Niet door kwaliteit te leveren of te bepalen, maar door eraan bij te dragen dat de organisatie waarin kwaliteit moet ontstaan zichzelf niet in de weg zit.

Vertrouwen als kapitaal

Een accountantsorganisatie erft iedere ochtend een deel van haar verdienvermogen uit het verleden. Zij profiteert van de reputatie die eerdere generaties hebben opgebouwd, van cliënten die goede ervaringen hebben gehad, van medewerkers die hun vak serieus namen en uiteindelijk ook van het vertrouwen dat het accountantsberoep als geheel in de samenleving heeft verworven.

Dat vertrouwen is kapitaal. Het bijzondere is dat dit kapitaal nauwelijks zichtbaar is. Het staat niet als afzonderlijk actief op de balans en er wordt niet op afgeschreven. Toch draagt het bij aan toekomstige kasstromen en baten. Een goede reputatie helpt opdrachten te winnen en te behouden, maakt een organisatie aantrekkelijk voor goede professionals en zorgt ervoor dat cliënten bereid zijn een passende prijs voor haar dienstverlening te betalen.

Juist doordat het niet zichtbaar is, kan erop worden ingeteerd zonder dat dit onmiddellijk in de cijfers verschijnt. Een organisatie die minder investeert in opleiding, vaktechniek of kwaliteitsmanagement verlaagt vandaag haar kosten. Wie opdrachten structureel te krap bemenst, verbetert mogelijk de realisatie. Wie een winstgevende maar riskante cliënt behoudt, beschermt zijn omzet. Wie compliance reduceert, interne onderzoeken oppervlakkiger uitvoert of signalen van niet-integer gedrag laat liggen, kan daar op korte termijn financieel zelfs voordeel van hebben.

Geen van die beslissingen hoeft morgen tot een incident te leiden. Dat maakt vertrouwen vergelijkbaar met ander productief kapitaal. Een onderneming kan onderhoud aan machines uitstellen en daardoor tijdelijk een beter resultaat presenteren. De machine blijft meestal nog wel even draaien. Het resultaat lijkt verbeterd, terwijl in werkelijkheid vermogen wordt geconsumeerd dat eerder is opgebouwd. De rekening verschijnt pas later.

Bij vertrouwen is dat mechanisme nog verraderlijker. Een versleten machine begint te trillen. Erosie van vertrouwen kan lange tijd onzichtbaar blijven. Kapitaalbescherming vraagt daarom om een langere tijdshorizon dan de gebruikelijke resultaatmeting gemakkelijk biedt. De kosten van bescherming zijn vandaag zichtbaar; de waarde die ermee wordt beschermd meestal niet.

Dat is geen argument voor onbeperkte uitgaven aan kwaliteit, risk, compliance of integriteit. Kapitaal beschermen kan zelf inefficiënt worden georganiseerd. Een beheersmaatregel moet niet worden verdedigd met de mededeling dat zij ‘voor de kwaliteit’ is. Ook zij moet een aantoonbaar redelijk antwoord zijn op een werkelijk risico.

Daarin ligt een belangrijke gezamenlijke functie van kwaliteitsmanagement, risk, compliance en integriteitsbewaking. Zij zijn niet het kapitaal zelf en evenmin eigenaar ervan. Zij helpen voorkomen dat de organisatie ongemerkt inteert op de voorwaarden waaronder zij ook morgen nog haar beroep kan uitoefenen.

Kwaliteitsmanagement beschermt het vermogen om professioneel goed werk te leveren. Risk maakt zichtbaar waardoor doelstellingen en daarmee toekomstige waarde worden bedreigd. Compliance bewaakt dat de organisatie niet door normoverschrijding haar eigen positie aantast. Integriteitsbewaking voorkomt dat cliënten, medewerkers of andere relaties binnen de organisatie schade kunnen veroorzaken die veel verder reikt dan hun directe economische bijdrage.

Daarmee krijgen deze functies ook een andere plaats in het commerciële denken. Zij staan niet tegenover de onderneming alsof zij van buitenaf grenzen stellen aan het verdienen van geld. Zij beschermen mede het kapitaal waarmee dat geld in de toekomst moet worden verdiend.

Dat maakt hun positie soms ondankbaar. Kapitaalbescherming is het meest succesvol wanneer er weinig gebeurt. Het incident dat wordt voorkomen komt niet in de jaarrekening. De cliënt die tijdig wordt geweigerd veroorzaakt geen claim waarvan achteraf kan worden berekend hoeveel geld is bespaard. De medewerker van wie vroegtijdig afscheid wordt genomen veroorzaakt niet het integriteitsschandaal dat anders misschien jaren later zichtbaar was geworden. Het succes bestaat voor een belangrijk deel uit gebeurtenissen die niet plaatsvinden.

Daarmee ontstaat ook een gevaar. Wat niet zichtbaar rendeert, wordt gemakkelijk als overhead beschouwd. Zodra kwaliteit, risk, compliance en integriteit uitsluitend als kostenpost worden benaderd, ligt de vraag voor de hand hoeveel erop kan worden bespaard. De betere vraag is welk kapitaal ermee wordt beschermd en welk risico de organisatie loopt wanneer die bescherming wordt verminderd.

Dat is uiteindelijk een bestuurlijke afweging. Geen enkele organisatie kan ieder risico uitsluiten en niet iedere euro die aan beheersing wordt besteed creëert waarde. Maar een bestuur dat alleen de kosten van kapitaalbescherming ziet en niet het kapitaal dat ermee wordt beschermd, kan een uitstekend resultaat presenteren terwijl het ondertussen zijn toekomstige verdienvermogen consumeert.

Daarmee krijgt ook de tegenstelling waarmee dit hoofdstuk begon een andere betekenis. Kwaliteit, publiek belang en commercieel belang hoeven niet steeds opnieuw met elkaar te worden verzoend. Op de langere termijn ontmoeten zij elkaar in hetzelfde vermogen: het vertrouwen waarop de accountantsorganisatie haar maatschappelijke positie én haar toekomstige verdienvermogen baseert.

De duurzame accountantsorganisatie kiest daarom niet tussen kwaliteit en commercie. Zij beschermt het kapitaal waarmee zij haar geld verdient.

Terug naar de inhoudsopgave

Klik hier voor de inhoudsopgave.