My Essay

Categorie: Accountancy

  • De toezichtparadox

    Van golven en deeltjes

    De wereld zoals wij die waarnemen, bestaat vooral uit deeltjes en golven. Deeltjes maken “dingen” en “spul”, zoals stenen, lucht, water, en bier, om maar wat te noemen. Golven zijn een soort heen en weer bewegingen van deeltjes. Denk aan golven in de zee, geluidsgolven, dat soort dingen. Als mens zijn we voorzien van een paar zintuigen die vrij goed deeltjes waarnemen, bijvoorbeeld door reuk en andere die golven kunnen waarnemen, waardoor we de dingen en het spul in onze omgeving als een soort afgeleide waarnemen. We kunnen bier wel ruiken, maar niet zien. Wat we zien is de lichtgolf die door het bier weerkaatst wordt.

    Met golven is iets interessants aan de hand. Als je twee golven samenvoegt ontstaat interferentie. In de meest extreme gevallen, als je twee identieke golven samenvoegt zullen ze elkaar versterken, terwijl als je exact tegengestelde golven samenvoegt verdwijnen de golven volledig

    Constructieve en destructieve interferentie
    Constructieve en destructieve interferentie

    Door dit effect is het bijvoorbeeld mogelijk een koptelefoon te maken die door middel van anti-geluid omgevingsgeluid neutraliseert op een manier die vele malen beter werkt dan door isolatie van het omgevingsgeluid.

    Met een vrij beroemd experiment, het tweespletenexperiment, wordt gebruik makend van het interferentie-effect van golven, aangetoond dat licht een golf is.

    Tot zover niets geks. Maar het wordt heel snel gekker. Om te beginnen blijkt dat een bundel electronen, deeltjes dus, dat je loslaat op diezelfde tweespletendia, óók een interferentiepatroon genereert. Elementaire deeltjes blijken hiermee aantoonbaar dus golven te zijn.

    Nog gekker. Als je geluid hoort, hoor je een golf in de lucht, of een andere stof. In de ruimte, waar een vacuum bestaat, kan je dus geen geluid horen. Geen stof om de golf te vormen betekent geen golf. Geen golf betekent geen geluid. Wat science fiction films ook graag willen doen geloven, de laatste slag tussen ruimte schepen is volmaakt stil. Saai voor in de bioscoop, wel waar. Maar passen we datzelfde toe op licht, dan gebeurt er iets geks. We zien wel degelijk sterren. Het licht van die sterren verplaatst zich dus door het vacuum van de ruimte. Maar wat golft er dan? Welke stof “draagt” de licht-golf?

    Tot vrij recent eigenlijk dachten natuurkundigen dat in de ruimte een soort stof moest zijn om electromagnetische golven, en licht dus, te geleiden. Deze wat mysterieuze stof werd ether genoemd. We hadden Einstein nodig om te concluderen dat het een heel slim idee was, maar wel geheel onjuist. Ether bestaat niet. Maar hoe kan dat dan? De oplossing: licht bestaat uit deeltjes. En deeltjes kunnen zich verplaatsen op een manier waarop golven dat niet kunnen, in een vacuum. Die deeltjes heten fotonen.

    We hebben bewijs dat licht een golf is. En we hebben bewijs dat licht een deeltje is. En we hebben dus ook bewijs dat het deeltje dat we kennen als electron ook een golf is. Dat schiet allemaal niet zo op, zou je denken. Natuurkunde maakt zich over dit soort ogenschijnlijke bizarre onmogelijkheden niet zoveel zorgen. Als iets ogenschijnlijk onmogelijk is, maar we hebben bewijs dat het wel degelijk mogelijk is, dan moeten we gewoon onze eerdere veronderstellingen bij het grof vuil kieperen en een nieuw model van de werkelijkheid bouwen.

    Voor zaken als licht en electronen hebben we niet helemaal de goede woorden in ons dagelijks gebruik, dus lossen we dat op door de termen ietwat slordig te gebruiken en vervolgens aan te vullen. We zeggen dus niet dat licht een golf is, of een deeltje. We praten over het golf-karakter van licht en over het deeltjes-karakter van licht. Wat licht echt “is”? Feitelijk weten we dat niet. En voor de natuurkunde boeit dat ook niet. De Kopenhaagse interpretatie van de quantummechanica trekt op dat punt een fascinerende conclusie: Natuurkunde is de wetenschap die de uitkomst van metingen bestudeert. Verdere speculaties kunnen niet worden geverifieerd: de Kopenhaagse interpretatie ziet vragen als “Waar was het deeltje voordat ik de positie ging meten?” als zonder betekenis.

    Dit gaat nog sterker op voor de waarom-vraag. Wie zich afvraagt waarom de dingen zijn zoals ze zijn, stelt natuurkundig een volstrekt zinloze vraag. We hebben metingen, uitkomsten en een wiskundig model dat die twee aan elkaar koppelt. Als de uitkomsten van metingen zijn zoals de wiskundige formules voorspellen, dan zijn dat kennelijk juiste formules. Totdat het tegendeel bewezen wordt. Op zichzelf is dat gewoon zuivere wetenschap: een theoretisch model dat waarnemingen voorspelt is bruikbaar totdat het door falsificatie niet meer blijkt te kloppen en verfijning of verwerping nodig heeft.

    De waarom vraag is voor mensen natuurlijk wel interessant, maar het antwoord behoort tot het domein van de filosofie en de theologie. Twee disciplines die weliswaar gebruik kunnen maken van de wetenschappelijke methode, maar die ten ene male het middel van de falsificatie wat beperkt kunnen gebruiken.

    De Kopenhaagse interpretatie ontstond overigens vanuit een simpel klinkende vraag, die in veel wetenschappelijke disciplines in meer of mindere mate aan de orde is: wat is de invloed van het meten op de meting? Je kan dat nog uitbreiden met de vraag: wat zegt hetgeen je meet over dat wat je wil weten?

    In de quantummechanica doet zich het intuïtief bizarre verschijnsel voor dat een quantumeffect zich pas voordoet op het moment van de meting. Hoe bizar dat is liet Erwin Schrödinger zien met zijn gedachte-experiment met een kat in een doos. Zolang de doos gesloten blijft is de kat zowel dood als levend. Het is niet zo dat de kat al dood of levend is en we het alleen nog niet weten. Nee, de kat is daadwerkelijk zowel dood als levend en “kiest” pas uitsluitend dood of uitsluitend levend te zijn op het moment van waarneming. Overigens, dit staat allemaal ook weer ter discussie, een van de leuke dingen van wetenschap is dat je nooit klaar bent immers.

    Kwaliteit

    In de accountancy, met name in de audit waar ik me hier verder op focus, is al jaren een beweging gaande die streeft naar verbetering van de kwaliteit. Het verhaal is dat de kwaliteit rond de jaren ’80 en zeker de jaren ’90 van de vorige eeuw achteruit holde, gedreven door de wens van accountantskantoren om meer winst te maken. Deze beweging zorgde onder andere voor steeds grotere kantoren. De grootste kantoren, de Big 8, Arthur Andersen, Arthur Young, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse en Touche Ross vormden internationale netwerken, fuseerden verder, totdat de huidige Big 4 ontstonden: Deloitte, EY, KPMG en PwC. Maar ook andere kantoren vormden grote netwerken, en het concept van one stop shop werd populair. De positieve uitleg is dat accountants hun klanten op alle noodzakelijke manieren wilden bedienen, de wat cynischer insteek is dat accountants vooral op zoek waren naar iedere mogelijke manier om geld te verdienen.

    Op zichzelf zegt dat nog niets over kwaliteit. Immers, in heel veel markten is streven naar winstmaximalisatie allerminst strijdig met het leveren van kwaliteit. Een automerk als Toyota is bijvoorbeeld niet bepaald groot geworden door uitzonderlijke luxe of uitzonderlijk design, maar door een uitzonderlijke focus op kwaliteit.

    Het grote probleem van de audit is dat het geleverde product in feite een dubbele laag heeft, die volstrekt oncontroleerbaar is. Vergelijk het met de airbag uit de eerder genoemde Toyota. Daar zitten twee kwaliteitsniveaus aan:

    1. Is de airbag technisch goed? Deze vraag betreft ontwerp en constructie van de airbag die getest zal moeten worden. Maar dan nog is de airbag die in jouw auto zit nooit getest. Een airbag wordt immers waardeloos na gebruik en dus is testen onmogelijk. De kwaliteit zal gegarandeerd moeten worden door het ontwerp van de airbag zelf, het ontwerp van het productieproces en de gecontroleerde naleving van dat proces.
    2. Vertrouw je de airbag? Dit lijkt wellicht een vanzelfsprekendheid. Immers, de kwaliteit wordt gegarandeerd door at hiervoor beschreven is. Maar zo simpel werkt het helaas niet. De kwaliteit van de airbag bestaat ook uit het vertrouwen dat gebruikers van de airbag hebben in de werking in geval van nood. Hoe goed de airbag ook is, zolang gebruikers die niet vertrouwen wordt het doel niet bereikt. Dat doel is namelijk niet, of niet alleen, het opvangen van de klap bij een aanrijding. Het is óók het bevorderen van een gevoel van veiligheid waardoor de bestuurder durft deel te nemen aan het verkeer. Feitelijk is de kwaliteit van de eerste soort en de kwaliteit van de tweede soort nauwelijks met elkaar causaal verbonden.

    Als op enig moment wantrouwen ontstaat jegens de kwaliteit van de tweede soort, dan is herstel van dat vertrouwen via de eerste soort nogal een Herakliaanse opgave, om niet te zeggen een Sisyphos-arbeid.

    Immers, ongelukken met auto’s gebeuren betrekkelijk weinig, maar als ze gebeuren zal zelfs de beste airbag niet altijd voldoende zijn om ernstig letsel te voorkomen. Hoezeer die kans ook wordt verkleind door te werken aan de kwaliteit van de eerste soort, de kwaliteit van de tweede soort op die manier bevorderen is vrijwel kansloos. Iedere gebeurtenis met ernstig letsel zal immers de kwaliteit van de tweede soort, de kwaliteitsperceptie in feite, eroderen en negative percepties versterken. Dat de kwaliteit van de eerste soort intussen meer dan op orde is doet daar niets aan af.

    In een wilde bui zou ik kunnen zeggen dat zoals licht een golf-deeltje-dualiteit kent kwaliteit een feit-perceptie-dualiteit kent. De gebruikers van accountantsverklaringen hebben nauwelijks toegang tot inzicht in de eerste soort kwaliteit en zijn dus goeddeels afhankelijk van waarnemingen van falen van die eerste soort kwaliteit om zo de tweede soort te bepalen. Dit proces is, zoals ik denk duidelijk te hebben gemaakt, een vrijwel kansloze exercitie. Immers, ongelukken zijn veel te zeldzaam om een goede basis te geven om überhaupt enig oordeel te vormen. Maar de ongelukken die er zijn, zijn dan weer nauwelijks verantwoord te koppelen aan de eerste soort kwaliteit van de accountantsverklaring.

    Waaruit bestaan ongelukken? Niet uit falende airbags, maar bijvoorbeeld uit botsende auto’s. Niet uit falende accountantsverklaringen, maar bijvoorbeeld uit faillerende bedrijven. De natuur van het beschermingsmiddel, de accountantsverklaring, en van het proces waarmee dit tot stand komt, brengt met zich mee dat volledig uitsluiten van fouten onmogelijk is. Dat betekent dat een eerste soort kwalitatief uitstekende accountantsverklaring toch ten onrechte goedkeurend kan zijn en zo, bijvoorbeeld, een naderend faillissement uit beeld kan houden als de betreffende onderneming zelf geen openheid van zaken geeft. Maar voor wie al twijfelt aan de kwaliteit van accountantsverklaringen in het algemeen, een lage kwaliteitsperceptie dus, en daarmee een tweede soort kwalitatief slechte accountantsverklaring ziet, zal zich direct bevestigd zien.

    Een oplossing: de AFM

    Wetgevers in de hele wereld, ook in Nederland, en vrijwel gelijktijdig in de Europese Unie, (NB: verwijzingen naar de regelgeving van 2006, 2007!!), zagen een belangrijke oplossing van dit probleem in het instellen van onafhankelijk toezicht. De basisgedachte hierbij is dat de toezichthouder de eerste soort kwaliteit vaststelt, en doordat gebruikers van verklaringen de toezichthouder vertrouwen zal de tweede soort kwaliteit toenemen voor zover de toezichthouder constateert dat de eerste orde kwaliteit op orde is.

    Ik beperk me hierna tot de situatie zoals die in Nederland sindsdien geldt, ongeacht of deze consistent is met de vereisten van de EU.

    Het Nederlandse stelsel wijst de Autoriteit Financiële Markten aan als toezichthouder op accountantsorganisaties, zijnde instellingen met een vergunning wettelijke controles uit te voeren. Het toezicht op accountants is de facto toegewezen aan die accountants-organisaties, evenals het toezicht op de individuele audits. Dit werkt via de route van het kwaliteitsstelsel waarover iedere accountantsorganisatie dient te beschikken. Kort gezegd: de accountantsorganisatie bewaakt de kwaliteit van de accountantswerkzaamheden en dus van de accountantsverklaring, de AFM bewaakt de kwaliteit van die bewaking. Daartoe kan de AFM overigens ook onderzoek doen naar individuele controles en controledossiers. Maar de AFM is niet bevoegd daar op te handhaven. De AFM kan bestuursrechtelijk handhaven jegens accountantsorganisaties, en de AFM kan desgewenst individuele accountants en hun werk aanleveren bij de tuchtrechter, de Accountantskamer en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven.

    De AFM toetst dus de werking en de kwaliteit van kwaliteitsstelsels van accountantsorganisaties. Maar waaraan toetst de AFM? Anders dan in andere toezichtdomeinen heeft de AFM nauwelijks normen gepubliceerd terzake. Op zichzelf is de AFM geen regelgever, maar door het formuleren van beleidsregels kan toch een heldere norm worden geformuleerd, waarbij de AFM nadere invulling geeft aan de nogal open normen die bij of krachtens de wet, in Wta en Bta, zijn geformuleerd.

    De AFM verwijst in rapportages, in klachten voor de tuchtrechter, en in boetebesluiten, opmerkelijk vaak naar normen uit de NV COS en het verschijnsel voldoende en geschikte controle informatie. Dat is problematisch omdat dit normen zijn die niet primair zien op de kwaliteit van opzet en werking van kwaliteitsstelsels maar zien op de kwaliteit waarop die kwaliteitsstelsels toezien. Wat de AFM dan ook regelmatig heeft gesteld in verschillende formuleringen is “als een dossier onvoldoende is, heeft dus het kwaliteitsstelsel gefaald”. De rechter in eerste en tweede aanleg heeft daar in rechtszaken aangespannen door zowel EY als PwC terecht de vloer mee aangeveegd. Opmerkelijk is dat sindsdien door de AFM fors gas is teruggenomen in de handhaving, wel zaken naar de tuchtrechter zijn gebracht zoals het hoort, maar intussen aan de minister is gevraagd de wet zodanig aan te passen dat de AFM alsnog kan handhaven op individuele dossiers. Hiermee negeert de AFM de kernboodschap van de rechter en van de wetgever: de AFM moet toezicht houden op kwaliteitsstelsels, accountantsorganisaties moeten toezicht houden op accountants en accountantsverklaringen. Overigens zien we de AFM verder wel degelijk de juiste kant op bewegen met een sterkere focus op de accountantsorganisatie in plaats van op controledossiers als object van toezicht. Maar nog steeds ontwikkelt de AFM nauwelijks zichtbare normen waaraan de kwaliteit van kwaliteitsstelsels getoetst kunnen worden.

    De NBA op het toneel

    De reden dat de AFM dergelijke normen niet ontwikkelt zou gelegen kunnen zijn in het feit dat een andere publiekrechtelijke instelling, de NBA, ingesteld bij wet, zich onder veel meer bezig houdt met het ontwerpen of vertalen van dergelijke normen. De NBA is daartoe bevoegd op basis van artikel 19 lid 2 onder b van de Wab.

    Daarbij doet zich wel een wat vreemd verschijnsel voor. NIVRA en NOvAA, de directe voorlopers van de NBA waren wettelijk helemaal niet bevoegd dergelijke normen te stellen. De oplossing die het NIVRA daarvoor jaar en dag hanteerde was haar regelgeving formeel te richten op accountants, waartoe zij in beginsel wel bevoegd was, en dan de eisen aan de accountantsorganisatie voorwaardelijk te maken voor het mogen werken voor een dergelijke organisatie. Deze vorm hanteert de NBA nog steeds. Dit levert formuleringen op als “Een accountant kan niet werkzaam zijn bij of verbonden zijn aan een kantoor, indien …” (artikel 4 lid 3 Nadere Voorschriften Kwaliteitsmanagement in consultatie).

    Of dit juridisch erg zuiver is, is een kwestie van opinie, feit is dat de NBA ruimschoots buiten de wettelijke taak “bevorderen van een goede beroepsuitoefening door accountants,” (uit artikel 3 WAB, onder a) treedt en dus niet alleen accountants normeert maar ook accountantsorganisaties.

    De samenhang tussen de AFM die normen zou moeten stellen en handhaven maar nauwelijks normen stelt en de NBA die wettelijk beperkt normen mag stellen aan accountantsorganisaties maar dat wel doet is ietwat ongemakkelijk. Dat neemt niet weg dat dit het bouwwerk is dat in Nederland zowel de eerste soort kwaliteit, als de tweede soort kwaliteit zou moeten bewaken, direct of indirect via de accountantsorganisaties en ondersteunt door de tuchtrechter en het bestuursrecht.

    Aan de NBA zit echter nog iets bijzonders. Uit het hiervoor al genoemde artikel 3 WAB volgt dat de NBA nog een andere hier relevante taak heeft: behartigen van de gemeenschappelijke belangen van accountants en zorg dragen voor de eer van de stand van de accountants.

    In de taakopvatting van de NBA moet dit nadrukkelijk niet gezien worden als individuele belangenbehartiging en evenmin als lobbywerk voor actoren in de sector. Nee, de NBA ziet het evident als haar taak het vertrouwen in accountants te bevorderen, dat is dus de tweede soort kwaliteit, door het bevorderen van de eerste soort kwaliteit.

    Zoals inmiddels hopelijk duidelijk is dat een lastige taak omdat het feitelijk de verkeerde oplossing hanteert voor het echte probleem, tenzij aantoonbaar sprake is van een gebrek aan kwaliteit van de eerste soort.

    De eerste paradox

    Hier zien we de eerste paradox duidelijk ontstaan. De taakopvatting van de NBA gaat er van uit dat de tweede soort kwaliteit bevordert wordt door te werken aan de eerste soort kwaliteit. Maar aan de eerste soort kwaliteit kan alleen verbetering worden gebracht als deze niet reeds voldoet. De NBA moet haar aanpak dus funderen in het tekortschieten van de eerste soort kwaliteit. Tegelijk voert de NBA campagne om aan gebruikers van accountantsproducten te vertellen dat deze voldoen aan de tweede soort kwaliteit en dus aan de eerste soort kwaliteit.

    Reductio ad absurdum (omdat ik Latijn nu eenmaal mooi vind) zou iets opleveren als “Nederland rekent op zijn accountants, maar ten onrechte”. Het behoeft geen toelichting dat dat niet werkt. Maar dat betekent ook dat je “Nederland rekent op zijn accountants” mag lezen als “en dat is terecht”. Kortom, de tweede soort kwaliteit wordt bevordert door te stellen dat de eerste soort kwaliteit op orde is.

    Maar tegelijk tracht de NBA het omgekeerde te doen. Door de tweede soort kwaliteit te bevorderen door de eerste soort kwaliteit te bevorderen communiceert de NBA, en moet zij logischerwijs wel communiceren, dat die eerste soort kwaliteit niet op orde is.

    Dit is de eerste paradox die de tweede paradox zichtbaar maakt.

    De tweede paradox

    Het probleem van kwaliteit ten opzicht van golf-deeltjes-duaal licht, is dat iedereen het eerste aanvoelt maar niet kan definiëren, terwijl niemand het tweede aanvoelt maar met voldoende kennis van quantummechanica wel prima kan definiëren.

    Anders gezegd, we voelen allemaal wel aan wat kwaliteit zou kunnen zijn, maar we weten feitelijk niet wat het is. Dat maakt onderzoek lastig. Zo valt niet te meten aan kwaliteit. Immers, als je niet weet wat je meet kan je het niet meten. Dat is op zichzelf wetenschappelijk geen onoverkomelijk probleem als je gebruik kan maken van proxy-variabelen. Het probleem daarvan is wel dat je dan moet valideren dat je proxy-variable voldoende zegt over datgene wat je eigenlijk wil meten.

    In onderzoek naar audit quality wordt bijvoorbeeld gemeten hoeveel foutherstel naar aanleiding van een audit heeft plaatsgevonden. Dat zegt iets, maar de meting wordt ernstig verstoord doordat je nauwelijks afdoende kan vaststellen hoeveel ongevonden fouten een jaarrekening bevat. Maar er is nagedacht over hele reeksen proxy’s, audit quality indicators. Toevallig of niet, maar ik ben uiterst nauw betrokken geweest bij de totstandkoming koning van deze AQI’s zoals voorgesteld door de Nederlandse wetgever en uit die ervaring kan ik wel stellen dat het minstens problematisch was overeenstemming te bereiken over wat kwaliteit nu precies is, en wat precies gemeten diende te worden. Hoewel ik meen dat de gevonden indicators verstandig zijn en bruikbaar zullen blijken, ontberen ze voldoende wetenschappelijke basis om al te absolute uitspraken over “de kwaliteit” van “de Nederlandse wettelijke controle” op te baseren.

    Dat is niet noodzakelijk problematisch mits deze indicatoren wijs gebruikt worden. Het probleem dat ik hier bespreek gaat dan ook niet zozeer over de gebruikte proxy’s maar over de impliciet en expliciet gedane uitspraken.

    We hebben behoefte aan scherpe uitspraken over kwaliteit en we weten niet echt wat kwaliteit is. Dit is op zichzelf nog niet enorm paradoxaal, maar het roept een andere, veel sterkere paradox op.

    De derde paradox

    Juist omdat we nauwelijks weten wat kwaliteit exact is, en gebruikers nauwelijks inzicht hebben in de eerste soort kwaliteit, en ongelukken zeldzaam zijn terwijl fouten onmogelijk zijn te voorkomen, wordt de tweede soort kwaliteit niet bevordert door de eerste soort kwaliteit. De tweede soort kwaliteit kan wel afnemen door afnemende eerste soort kwaliteit en door de perceptie dat deze afneemt of onvoldoende is.

    Hoewel zowel de AFM als de NBA in een of andere vorm de opdracht hebben het vertrouwen in de accountantsverklaring te versterken, en dus de tweede soort kwaliteit te verhogen, kunnen zij dit slechts geloofwaardig doen als zij zichtbaar zijn in voldoende krachtig handhaven. Maar voldoende krachtig handhave is alleen mogelijk als de eerste soort kwaliteit onvoldoende is. AFM en NBA moeten dus de tweede soort kwaliteit bevorderen door haar via de eerste soort kwaliteit bij voortduring ter discussie te stellen.

    Ontsnapping uit deze paradox is slechts mogelijk als partijen deze herkennen en actief stoppen de eerste soort kwaliteit ter discussie te stellen. De AFM maakt deze beweging tenminste deels al enige tijd. de NBA voert hierin al jaren een schizofrene route, zoals hiervoor al benoemd.

    De vierde paradox

    Dan is er een vierde paradox die ik baseer op mijn persoonlijke waarneming en die enige wetenschappelijke basis ontbeert. Ik laat het graag over aan wetenschappers om mijn idee te bevestigen, te ontkrachten, of me gewoon uit te lachen om mijn gebrek aan wetenschappelijke kennis natuurlijk.

    Ik ben betrokken geweest bij het schrijven van de Wet toezicht accountantsorganisaties, nadat ik enkele jaren had gewerkt bij verschillende accountantsorganisaties. Als “senior toezichthouder” was ik eveneens betrokken bij het opzetten van het toezicht door de AFM. Vervolgens ben ik als medewerker van het NIVRA, rechtsvoorganger van de NBA en later als vrijwilliger, betrokken geweest bij tal van initiatieven van de NBA, met name rond regelgeving en kwaliteit. Verder ben ik ongeveer 20 jaar actief in diverse rollen voor verschillende accountantsorganisaties rond thema’s als kwaliteit en compliance. Waar wetenschappelijke data ontbreekt meen ik dat mijn eigen waarneming toch niet geheel zonder enige betekenis is.

    En wat is die waarneming? De grootste paradox van toezicht wat mij betreft. Onder invloed van de AFM, op basis van de Wta, heeft het accountantsberoep in Nederland twee ontwikkelingen gezien:

    1. De professioneel kritische houding, de diepgang, de maatschappelijke oriëntatie, grofweg “de kwaliteit” van individuele accountants is dramatisch toegenomen. Het belang van de AFM en de Wta voor de Nederlandse controlepraktijk kan nauwelijks overschat worden.
    2. De focus op dossiers in plaats van op controle, op legal compliance in plaats van op kwaliteitscultuur en lerend vermogen, op “cover your ass” in plaats van op moed, is even dramatisch toegenomen. Waar systeemgericht controleren op basis van werkelijk begrip van de huishouding de norm was, is nu de norm maximaal gegevensgericht en op basis van steekproeven een dossier vullen geworden. Hiermee zijn de toegevoegde waarde voor het maatschappelijk verkeer en de kwaliteit van controles duidelijk afgenomen.

    Hierbij merk ik op dat de NBA hierin helaas een voorzichtige rol speelt. Opmerkelijk genoeg is het vooral de AFM die zichtbaar inziet dat haar optreden een schaduwkant heeft en daar verbetering in zoekt.

  • Volledigheid van de omzet

    Accountants controleren alle posten in een jaarrekening zowel positief als negatief. Of anders gezegd, de posten worden gecontroleerd op juistheid (positief) en op volledigheid (negatief). Maar accountants hebben daarbij wel oog voor een soort voorkeursrichting, gebaseerd op voor de hand liggende risico’s. Een soort basisregel is dat activa worden gecontroleerd op bestaan, dus juistheid, en passiva op volledigheid. In feite controleer je vooral of het eigen vermogen wel is wat er staat: Eigen vermogen = activa (die moeten wel bestaan) minus passiva (die moet je wel allemaal in beeld hebben). Bij deze benadering controleer je de minimumpositie van het eigen vermogen. Maar een accountant kan daarmee niet volstaan, alle posten moeten, risicogericht, positief en negatief bekeken worden.

    Bij de resultatenrekening gelden vergelijkbare basisrichtingen. In de Nederlandse accountantstraditie ligt een sterke nadruk op de volledigheid van de omzet. Vanuit het belang van zowel de fiscus als van de aandeelhouder is dat niet zo vreemd. Je wil immers zeker weten dat je krijgt waar je recht op hebt. En de twee rechthebbende partijen bij het resultaat zijn de fiscus en de aandeelhouder.

    Om dat in een simpel praktijkvoorbeeld te gieten: stel een zelfstandige timmerman schaft met geld van tante Pollewop een busje aan. Tante Pollewop krijgt dat geld nooit terug, maar ze krijgt wel 25% van alle winst die deze timmerman maakt de rest van zijn leven. 50% gaat naar de Belastingdienst, en hij houdt zelf nog 25%. Nu neemt de timmerman een klus “zwart” aan, en boekt deze niet als omzet. Na aftrek van kosten hoeft hij over deze omzet geen 75% af te dragen, maar blijft alles van hemzelf. Zou tante Pollewop een accountant vragen de boeken te controleren bij de timmerman, dan zou die accountant bijzonder geïnteresseerd moeten zijn in die omzet die niet werd verantwoord.

    Maar ook hier werkt het twee kanten op. De primaire controlerichting kan dan negatief zijn, er zijn situaties denkbaar dat je beter positief wil controleren. Stel bijvoorbeeld dat de timmerman met zijn jaarrekening onder de arm naar de bank gaat omdat hij een lening wil afsluiten om tante Pollewop uit te kopen. Dan kan hij gunstige voorwaarden proberen te krijgen door een heel gezonde omzet te laten zien, ook al bestaat die omzet helemaal niet. De accountant van de bank zal de omzet vooral positief willen controleren: bestaat de omzet wel echt?

    Bank, fiscus en tante Pollewop vormen samen het maatschappelijk verkeer voor de timmerman, en een accountant controleert ten behoeve van het gehele maatschappelijke verkeer. Een goede accountant controleert de omzet hier dus zowel positief als negatief. Maar dat wil de accountant efficient doen. Als de timmerman niet in gesprek is met de bank, zal de negatieve controle, de controle op volledigheid, de grootste nadruk krijgen. Niet de enige, de grootste.

    Het moge overigens duidelijk zijn dat beide voorbeelden gingen over fraude. De timmerman stelt de omzet immers bewust verkeerd voor om daar financieel voordeel mee te behalen. NV COS 240 § 27 onderkent dat omzet gevoelig is voor (verslaggevings)fraude en vereist dan ook dat de accountant dit frauderisico onderkent en analyseert of goed documenteert waarom in een specifiek geval dat risico afwezig is. Dat is een verzwaring van de normale aanpak waarbij je pas een frauderisico afdekt nadat je vaststelt dat het bestaat.

    Maar we moeten nu wat details in. Want waar hebben we het exact over?

    Artikel 2:377 BW regelt de verantwoording van baten en lasten, en onderkent daarbij specifiek de netto-omzet. Artikel 2:384 BW geeft nog nadere instructies over de bepaling van die omzet. Lid 2 bepaalt dat voorzichtigheid moet worden betracht. Dit betekent dat winst, en dus het onderliggende element omzet, alleen mag worden verantwoord voor zover verwezenlijkt. Accountants zeggen ook wel “gerealiseerd”.

    De Raad voor de Jaarverslaggeving is een gezaghebbende organisatie die richtlijnen voor de jaarverslaggeving uitgeeft. Een beetje zoals de NV COS voor accountantswerkzaamheden, is de RJ een bundel met nadere interpretaties, uitleg en toelichting, bij de wettelijke regels voor jaarverslaggeving. Ik gebruik hier de editie 2020 omdat die vrijelijk beschikbaar is online, wie een recentere versie wil, zal bij de uitgever moeten betalen.

    In RJ 270 bespreekt de RJ de verantwoording van opbrengsten. Dat begrip is ruimer dan omzet, en net iets anders dan het begrip baten uit de wet, maar wel relevant hier. Omzet bestaat immers wel uit opbrengsten, ook al zijn niet alle opbrengsten ook omzet. Cruciaal voor de bespreking hier is RJ 270.106: “De rechtspersoon dient opbrengsten te verwerken voor het bedrag waarop de rechtspersoon verwacht recht te hebben in ruil voor het overdragen van toegezegde goederen of diensten.“

    Let hierbij op een tweetal zaken:

    1. Omzet is volgens de RJ niet pas gerealiseerd nadat een factuur is uitgereikt, laat staan nadat deze betaald is, maar zodra de rechtspersoon verwacht recht te hebben op vergoeding, in geld of een niet-monetaire vergoeding overigens.
    2. De definitie is niet volledig duidelijk over de vraag of de dienst of de goederen daadwerkelijk geleverd moeten zijn om van realisatie te kunnen spreken. De exacte definitie gaat over het moment van overdracht van risico’s, maar voor dit verhaal is het moment van levering een redelijke maatstaf.

    Hiermee weten we redelijk nauwkeurig wat omzet wel en vooral niet is. Maar we moeten over een ander punt nog wat scherper zijn: wat controleert de accountant precies?

    NV COS 200 geeft hier het antwoord op: De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Voor wettelijke controles geeft de wet in artikel 2:393 BW aan: De accountant onderzoekt of de jaarrekening het in artikel 362 lid 1 vereiste inzicht geeft. In artikel 2:362 lid BW staat dan weer: De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.

    De jaarrekening dient dus inzicht te geven zodanig dat de lezer van die jaarrekening zich een oordeel kan vormen over vermogen en resultaat. En dus ook over de omzet. Het is de lezer, de gebruiker, van de jaarrekening die zich een oordeel vormt, niet de accountant. De rol van de accountant is te onderzoeken of de jaarrekening het daartoe benodigde inzicht geeft.

    Anders gezegd, als een accountant zegt dat een jaarrekening klopt, dan betekent dat helemaal niets over de onderneming van de vennootschap of over de vennootschap. Het betekent uitsluitend dat wat in de jaarrekening staat, volgens de geldende normen, een correcte weergave, ofwel een getrouw beeld, is van de werkelijkheid. Ongeacht wat die werkelijkheid is, of zou moeten zijn volgens wie dan ook.

    In algemene zin is de opdracht van de controlerend accountant daarmee om per post, en voor de jaarrekening als geheel, vast te stellen wat A is in de vergelijking A = (Werkelijkheid minus Verantwoording). Als A materieel is, dient de accountant dat te signaleren en tot uitdrukking te brengen in diens verklaring.

    Wat betekent dat alles nu voor de “volledigheid van de omzet”?

    Consequentie 1: de volledigheid van de omzet is geen object van onderzoek voor de accountant. De omzet is immers de werkelijkheid, en die onderzoekt de accountant niet zelf. Wat de accountant onderzoekt is de afwijking tussen die werkelijkheid en de verantwoording. De correcte term is dan ook ” volledigheid van de omzetverantwoording”.

    Afzet is het totaal van de geleverde goederen en/of diensten. Omzet is de afzet uitgedrukt in de geldwaarde van die afzet tegen verkoopprijzen. Afzet wordt niet zelfstandig opgenomen in de winst- en verliesrekening, omzet wel.

    Consequentie 2: Omzet mag slechts worden verantwoord indien deze gerealiseerd is, en onderdeel van dat realisatiemoment is de verwachting van de rechtspersoon dat een vergoeding zal worden ontvangen. Daar waar die verwachting niet realistisch is, mag omzet dus niet worden verantwoord.

    De aanpak die de accountant, heel hoog over beschreven, dus volgt is het confronteren van de omzet zoals die in de jaarrekening is verantwoord met de werkelijke omzet. Wat de verantwoorde omzet is valt vrij eenvoudig te constateren. Die staat immers in de jaarrekening. Het echte werk zit in het vaststellen van de werkelijke omzet.

    Maar hierin schuilt meteen het reële risico van spraakverwarring en zelfs van een verwachtingskloof. Het feit dat de accountant zich vooral bezig houdt met vaststellen van de werkelijke omzet kan tot de misvatting leiden dat de accountant zou moeten of willen vaststellen wat de wenselijke omzet is. Zo lijkt dat misschien een absurditeit, maar opnieuw een voorbeeld van onze timmerman:

    De timmerman neemt een klus aan waarbij hij voor een particulier, Pa Pinkelman, een trap vervangt. Timmerman en Pa Pinkelman komen hiervoor een vergoeding van € 500,- overeen. De timmerman levert de nieuwe trap en voert de oude trap af. In alle drukte vergeet hij echter de factuur te versturen. Als ruim anderhalf jaar later de accountant tijdens diens controle constateert dat de trap is geleverd en de oude is afgevoerd, maar dat hiervoor nooit een factuur is uitgereikt, besluit de timmerman niet alsnog een factuur te sturen. Hij vindt dat ongemakkelijk en ook slecht voor zijn naam. Om commerciële redenen accepteert hij dus dat hij die € 500,- mis loopt.

    Dit roept een aantal vragen op:

    1. Voldoet deze afzet aan de criteria voor het verantwoorden van omzet?
    2. Is sprake van onvolledige omzet?
    3. Is sprake van onvolledige omzetverantwoording?

    Antwoord 1 volgt uit de criteria voor omzetverantwoording. Omzet mag en moet verantwoord worden indien sprake is van levering en van een verwachting recht te hebben op vergoeding. Initieel zou de timmerman mogen verwachten recht te hebben op € 500,-. Echter, door geen factuur uit te reiken wordt dat een nogal theoretisch recht. En door uiteindelijk volledig af te zien van het uitreiken van een factuur wordt dat recht nog meer een theoretische kwestie.

    Je zou wel kunnen betogen dat de verwachting van het bestaan van een recht op vergoeding realistisch is, en de omzet dus wel degelijk verantwoord zou moeten worden. In dat geval dien je op basis van artikel 2:384 lid 2 BW, het voorzichtigheidsbeginsel, echter wel direct ook het verlies te nemen dat volgt uit het niet uitreiken van de factuur. Netto levert dat dus geen effect op.

    Antwoord 2 kan bevestigend worden beantwoord. De omzet is niet volledig in zoverre dat de bestaande afzet niet tot omzet heeft geleid. Dat is een probleem voor de timmerman.

    Antwoord 3 tenslotte is waarschijnlijk ontkennend, tenzij je meent dat de omzet en het verlies als gevolg van niet factureren, uitgesplitst dienen te worden in de jaarrekening.

    Het interessante verschijnsel doet zich echter voor dat een niet gering aantal accountants in de praktijk moeite heeft met het feit dat de niet gefactureerde afzet geen werkelijke omzet vertegenwoordigt en derhalve ook geen afwijking in de verantwoording betekent.

    De essentie van deze mogelijke verwarring is die van rolverwarring. Niet de accountant dient zorg te dragen voor de volledigheid van de omzet, maar de timmerman uit ons voorbeeld. De accountant dient te controleren of de omzet correct is verantwoord, niets meer, niets minder.

    Maar, zal de lezer dezes wellicht opwerpen, tante Pollewop moet uit de jaarrekening toch kunnen lezen dat de timmerman zo laks met facturering omgaat?

    Het antwoord daarop is genuanceerd. Enerzijds is het botweg nee, anderzijds is het ja maar.

    Nee, de jaarrekening moet volgens de wet, zoals hiervoor al geciteerd, inzicht geven zodanig dat de lezer een oordeel kan vormen over vermogen en resultaat. De wet vereist in het geheel niet dat de jaarrekening inzicht geeft in de kwaliteit van de bedrijfsvoering in welk opzicht dan ook. Dat is het botte, maar wel correcte antwoord.

    Het iets vriendelijkere en nog steeds correcte antwoord is: ja, maar dat kan tante Pollewop ook. Immers, uit het geheel van de jaarrekening, inclusief vergelijkende cijfers, en toelichting, kan tante Pollewop afleiden dat de omzet achterblijft bij haar verwachtingen. Ze kan daar de timmerman op aanspreken, bijvoorbeeld bij een AVA, om daar te ontdekken waarom de omzet precies tegenviel: vergeten te factureren.

    En natuurlijk is dit voorbeeld wat overdreven. Zelfs voor die timmerman zal een omzetderving van € 500,- waarschijnlijk niet zoveel zijn, en voor tante Pollewop zal het ook niet materieel zijn. Maar het illustreert wel hoe de aandeelhouder van een vennootschap op basis van de jaarrekening vragen kan stellen over de bedrijfsvoering. Dat is de taak van de aandeelhouder zelf, eventueel bijgestaan door analisten bijvoorbeeld. Het is niet de taak van de accountant. Sterker, het zou de rol van de accountant kunnen schaden indien hier wel invulling aan zou worden gegeven juist door die rolonduidelijkheid die daarmee ontstaat.

    Dat neemt niet weg dat het passend is in de natuurlijke adviesfunctie van de accountant om de timmerman te wijzen op zijn gebrekkige administratieve organisatie. De accountant is weliswaar de vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer, de accountant is de adviseur van de opdrachtgever, en niet van het maatschappelijk verkeer.

  • Is corruptie fraude?

    De NBA bracht enige maanden geleden haar herziene handreiking 1137 over corruptie uit. De juridische status van een dergelijke handreiking is op zichzelf gering, het belang is echter redelijk groot. Het is vooral een praktisch hulpmiddel voor accountants in de praktijk die moet helpen hun dagelijks werk goed te doen. Daarmee geeft de NBA invulling aan art. 3 onder a van de Wet op het Accountantsberoep. De binding voor accountants volgt uit jurisprudentie van de Accountantskamer die het handelen van accountants toetst aan met name de VGBA, waarin wordt geregeld dat een accountant zich deskundig dient te gedragen. Wat deskundig is kan de Accountantskamer mede baseren op dit soort handreikingen.

    Het probleem van corruptie

    Alvorens in te gaan op wat er ingewikkeld is aan handreiking 1137 is het van belang de oorsprong van dit probleem te begrijpen. Corruptie, zo voelen veel mensen best aan, is een probleem met uitwerkingen in de administratie van betrokken organisaties. De organisatie van de betaler, van de ontvanger, of mogelijk een derde betrokkene. En corruptie is maatschappelijk schadelijk, het is als een rot aan het hele economische systeem dat zorgt voor oneerlijke concurrentie, inefficiency en maatschappelijke schade. Dus dat accountants daar “ook iets mee moeten” is geen gekke gedachte.

    Alleen, noch de internationale regelgever IFAC, noch de Nederlandse wetgever, hebben daar op tijd aan gedacht. En zo kon het gebeuren dat we wel een ISA, in Nederland een NV COS 240 en 250 hebben, maar geen 245 over Corruptie. En dat we in de Wta wel hebben geregeld wat de accountant moet doen bij signalen die naar fraude wijzen maar niet wat te doen bij signalen van corruptie.

    De uitdaging die de NBA heeft gezien en gemeend heeft te moeten oppakken is de accountant zover te brengen dat hij/zij op corruptie hetzelfde zou reageren als op fraude, zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat of zelfs een basis in de NV COS. Het konijn uit de hoge hoed: we noemen corruptie een vorm van fraude.

    De functie van hoofdstuk 200 uit de NV COS

    Om te begrijpen wat hier precies gebeurt is het belangrijk te begrijpen hoe de NV COS is opgebouwd. Alle standaarden hebben een nummer gekregen dat begint met een cijfer waaruit het hoofdstuk blijkt. En die hoofdstukken hebben een duidelijke samenhang:

    • 200 algemene randvoorwaarden, doelstellingen en specifieke communicatieplichten
    • 300 het risicomodel
    • 400 opvolging van bevindingen
    • 500 controleinformatie
    • 600 gebruik maken van werkzaamheden van anderen
    • 700 de accountantsverklaring
    • 800 rapportage bij bijzondere controleopdrachten

    Het lijkt op het eerste gezicht misschien vreemd dat onder 700 en 800 de externe communicatie van de accountant geregeld is, maar deels in 200 ook. Dat heeft er mee te maken dat 700 en 800 heel specifiek gaan over de vorm van de accountantsverklaring, terwijl in 200 in veel algemenere zin gesproken wordt over wanneer aan wie gecommuniceerd moet worden. Er zit meer dat niet volledig zuiver is in deze indeling, en in hoofdstuk 200 is dat heel opvallend. Enerzijds wordt daar immers de algemene basis gegeven van wat een controle eigenlijk is, inclusief een grondige theoretische uitwerking daarvan. Met name in 240 en 250 wordt dat uitgewerkt voor de specifieke deelonderwerpen “Fraude” en “Wet en regelgeving”. Maar anderzijds gaat het vanaf 240 ook heel specifiek over extra verplichtingen van de accountant die feitelijk bovenop de doelstellingen van de controle komen en die in specifieke situaties aan de orde zijn.

    COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van COS 200

    Laten we deze standaarden eerst bekijken in het licht van de doelstellingen van de controle. In COS 200 is geregeld wat die doelstelling is: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten.” Het is goed op te merken dat de toevoeging “die het gevolg is van fraude of van fouten” overbodig is. Het suggereert dat als een afwijking een andere oorzaak zou hebben, dit voor de accountant niet relevant zou zijn en dat is strijdig met de rest van COS 200, en dus onzin.

    Wat voegen de vier laatste standaarden uit hoofdstuk 200 nu exact toe aan de algemene doelstelling?

    240 gaat over fraude en geeft inzicht in wat fraude anders maakt dan fouten. Bij fraude is de afwijking in de verantwoording zo bedoeld. De fraudeur kan de verantwoording willen manipuleren, dan heet het verslaggevingsfraude. De fraudeur kan ook iets anders willen doen, zoals diefstal, en dat verhullen waardoor als een soort neveneffect de verslaggeving niet meer correct is. Verslaggevingsfraude is evident een aandachtsgebied voor de accountant, maar ook die andere vorm is relevant als de afwijking die daardoor ontstaat materieel is.

    Verslaggevingsfraude heeft als doel de gebruiker van de verslaggeving op het verkeerde been te zetten, en dus tot beslissingen te bewegen die bij eerlijke verslaggeving anders zouden uitpakken. Voor wie begrijpt wat materialiteit is, zal direct duidelijk zijn dat verslaggevingsfraude altijd materieel is, tenzij de fraudeur te onnozel is om effectief te frauderen.

    Maar ook de andere vorm van fraude kan al snel materieel zijn. Het simpelste voorbeeld is diefstal van voorraad die niet wordt verwerkt in de administratie. De voorraadpositie is dan hoger dan de werkelijke voorraad en als dat verschil maar groot genoeg is hebben we een materiële afwijking in de verantwoording.

    Maar waarom heeft fraude een eigen standaard nodig? Dat zit niet in de materiële afwijking, dat is immers altijd waar de accountant naar op zoek is. Het grote verschil is de intentie en de verhulling. De fraudeur wil iets onrechtmatigs bereiken dat tot een afwijking in de verantwoording leidt en de fraudeur zal enige moeite doen dat zodanig te verhullen dat de huishouding, de accountant en de gebruiker van de jaarrekening dat niet ziet. En dat betekent dat je als accountant niet kan volstaan met de controlemiddelen die werken bij onbewuste, willekeurige fouten en zelfs niet bij onbewuste systematische fouten. Die kan je vinden door systemen te doorgronden en door deelwaarnemingen te doen. Fraude vraagt om een extra stap, een inzicht in de motieven, de methoden en de verhullingen van de fraudeur. Standaard 240 levert hier de nodige aanwijzingen voor.

    250 gaat over de impact van wet- en regelgeving op het zich voordoen van afwijkingen in de verantwoording. Dat betekent dat deze standaard zich dus niet richt op de vraag of de huishouding zich aan de wet houdt, maar of de wet specifieke risico’s veroorzaakt dat de verantwoording afwijkingen bevat. De meest voor de hand liggende wetgeving is natuurlijk de regelgeving rond verslaggeving zelf, maar bij deze standaard kan ook worden gedacht aan andere wetgeving. Neem bijvoorbeeld de regels rond het doen van dividenduitkeringen. Als een dividenduitkering nietig is omdat bepaalde regels niet zijn gevolgd, en de uitkering is wel verantwoord, dan zal de accountant die verantwoording moeten afkeuren. Zonder aandacht voor dergelijke wetgeving zie je dit soort afwijkingen over het hoofd.

    Ook de afwijkingen waar standaard 250 op ziet zijn dus “anders dan anders”. Zonder opzet, zoals bij fraude, en zonder toevallige of systematische fouten in de primaire processen en de administratie daarvan door de huishouding, kunnen afwijkingen ontstaan die uitsluitend zichtbaar zijn bij voldoende juridische duiding van gebeurtenissen binnen of met de huishouding.

    260 behandelt de communicatie tussen accountant en toezichthoudend orgaan, denk aan een RvC of een RvT. In deze standaard ligt de focus iets minder dan bij 240 en 250 op een bijzondere bron van afwijkingen in de verantwoording maar wel op een bijzondere bron van controle informatie. Immers, het toezichthoudend orgaan is in een unieke positie om inzicht te verkrijgen in de gebeurtenissen en risico’s van de huishouding die voor de accountant relevant zijn in het inschatten van de risico’s voor de controle.

    265 tenslotte heeft in dit perspectief geen betekenis. Dat wil zeggen, het gaat in deze standaard niet om bijzondere bronnen van afwijkingen in de verantwoording en evenmin om bijzondere bronnen van informatie, zoals de drie hiervoor genoemde standaarden. Voor het algemene doel van de controle zoals verwoord in standaard 200 doet standaard 265 dus niet ter zake. De nummering doet dat ook al vermoeden. Standaard 265 is geen geheel nieuw onderwerp, maar behandeld in feite een uitbreiding of een specificatie, op standaard 260. Daarover hierna meer.

    COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van extra doelstellingen

    Drie van de vier standaarden geven dus nadere invulling aan de algemene doelstelling van de controle zoals verwoord in standaard 200. Maar deze vier doen nog iets bijzonders, ze voegen extra doelstellingen toe aan de algemene doelstelling. Alle vier geven aanwijzingen over extra onderzoek of extra communicatie door de accountant dat geen directe relatie heeft met de controle. Dat is cruciaal om te begrijpen. Niet alleen om de betekenis van deze vier standaarden goed te kunnen duiden, maar ook on de verwevenheid, die niet naadloos is, met andere wetgeving te zien. De ingewikkeldste nu is 240, dus die bewaar ik voor het laatst:

    265 regelt de extra verantwoordelijkheid van de accountant om feitelijk invulling te geven aan diens natuurlijke adviesfunctie. Als de accountant tekortkomingen in de interne beheersing constateert, dan moet daarover gecommuniceerd worden met de interne toezichthouder van de huishouding, en met de leiding van de huishouding. Deze bepaling hangt samen met, maar komt niet overeen met BW 2:393 lid 4, waarin de accountant wordt verplicht aan de RvC en het bestuur verslag te doen van diens bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking.

    260 regelt in algemenere zin de communicatie tussen accountant en interne toezichthouder. Zoals hiervoor beschreven levert dat de accountant informatie om de controle effectiever mee in te richten, maar het levert ook de toezichthouder informatie waarmee effectiever toezicht kan worden gehouden. Opnieuw dus samenhang met BW 2:393 lid 4, maar standaard 260 is veel breder.

    250 heeft weliswaar als primaire doel de impact van wetgeving op (afwijkingen in) de verantwoording te begrijpen en te adresseren, maar er volgt óók een extra doelstelling uit, in geval de accountant constateert dat de huishouding zich niet aan de wet houdt. Algemeen gesteld dient de accountant in dat geval over de niet naleving te rapporteren aan de leiding van de huishouding en aan de interne toezichthouder. Deze standaard vertoont dus samenhang met de VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en in beperkte mate met de WWFT, maar de overlap en aansluiting tussen deze wet- en regelgeving en standaard 250 is opmerkelijk beperkt.

    240 tenslotte roept een groter aantal specifieke verantwoordelijkheden op indien vermoedens, aanwijzingen, signalen, worden gevonden die richting fraude wijzen. Opvallend is dat anders dan bij standaard 250, in 240 expliciet de mogelijkheid wordt besproken dat de accountant diens opdracht niet langer kan uitvoeren.

    Net als in standaard 250 moet de accountant in 240 in geval van aanwijzingen van fraude communiceren met de leiding en de interne toezichthouder van de huishouding. Maar de echt spannende extra verplichting uit standaard 240 ten opzichte van standaard 250 is dat in deze standaard expliciet staat dat de accountant moet nagaan of er een externe meldplicht bestaat.

    Let wel, als een externe meldplicht bestaat, zal de accountant die moeten opvolgen, ook onder standaard 250. Beide standaarden zijn dus wel verschillend van toonzetting maar niet van effect.

    Standaard 240 vertoont een nauwe samenhang met art 26 lid 2 Wta, hoewel opnieuw de overeenkomst niet volledig nauwkeurig is. Verder bestaat ook hier samenhang met VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en de WWFT.

    Maar corruptie nu?

    Wie het fenomeen fraude en het fenomeen corruptie inhoudelijk bekijkt vanuit de optiek van de accountantscontrole ziet enkele overeenkomsten en vooral enkele essentiële verschillen.

    De twee grote overeenkomsten zijn de onrechtmatigheid en de wens de handeling, tenminste voorzover die onrechtmatig is, niet expliciet te verantwoorden. Zowel fraude als corruptie zijn geen direct object van de accountantscontrole, maar zijn beide wel mogelijke bronnen van afwijkingen in de verantwoording met een eigen, heel specifiek karakter.

    Maar er zijn voor de controle ook grote verschillen. Waar fraude een eenzijdige activiteit is met een dader en een slachtoffer, waarbij de dader verhulling gebruikt jegens het slachtoffer is corruptie een activiteit met twee partijen waarbij eventuele verhulling niet gebruikt wordt tussen deze partijen maar hooguit naar derden toe om de corruptie te verhullen. Het strafrecht kent verschillende varianten, maar laten we eens kijken naar ambtelijke corruptie. Art 177 Sr zegt daarover: “…hij die een ambtenaar een gift of belofte doet dan wel een dienst verleent of aanbiedt met het oogmerk om hem te bewegen in zijn bediening iets te doen of na te laten…”. Corruptie kan dus plaatsvinden met gesloten beurzen. En daar volgt uit dat corruptie geen sporen in de administratie hoeft na te laten. Wat valt hier dan te verhullen?

    Maar dat roept meteen een vervolgvraag op. Wat is dan eigenlijk de afwijking in de verantwoording? Ook daarin verschillen fraude en corruptie op een essentieel punt. Bij fraude is de afwijking relatief simpel: als je een onrechtmatige actie verhult door cijfers of toelichtingen in de verantwoording direct of indirect te manipuleren zodat ze niet meer voldoen aan de verslaggevingsregels dan is de verhulling zelf de afwijking.

    Hoe zit dat echter bij corruptie? Daar zijn de geleerden het niet over eens, of ze zijn er niet al te helder over. Bij corruptie zal het zelden om materiële bedragen gaan, en is het zeer de vraag of het over afwijkingen gaat. Maar dat wat je met corruptie probeert te bereiken, de zogenoemde afgeleide transactie, kan wel materieel zijn. Maar is dat wel een afwijking? Neem een praktisch voorbeeld:

    Onderneming XYZ voert bloemen in uit Kenya. Om de bloemen snel genoeg voorbij de douane te krijgen wordt een lokale ambtenaar omgekocht. De kosten daarvan bedragen € 5.000,- per maand, voor XYZ absoluut geen materieel bedrag, in ruil daarvoor voert de douane een verplicht onderzoek op pesticidegebruik niet uit. De kosten worden in de jaarrekening verantwoord als overige kosten. Dankzij deze op zichzelf corrupte handeling, bespaart XYZ jaarlijks € 10 miljoen aan omzetderving, doordat de bloemen langer houdbaar zijn en daardoor voor een hogere prijs kunnen worden verkocht. Die € 10 miljoen is duidelijk wel materieel in de jaarrekening van XYZ. Het probleem dat zich echter voordoet is de vraag of hier wel sprake is van een afwijking. Immers, die € 10 miljoen omzet is gemaakt, het verlies aan omzet dat zich zonder de omkoping ceteris paribus zou hebben voorgedaan heeft zich niet voorgedaan. En let op de ceteris paribus! Als de omkoping geen optie was geweest, had XYZ mogelijk de omzet nog kunnen redden door extra kosten op een andere manier te maken. Stel dat die extra kosten € 100.000,- waren geweest op jaarbasis. Dan kan je stellen dat de afgeleide transactie van de corruptie € 10 miljoen is aan niet gederfde omzet, maar je kan evenzeer stellen dat de afgeleide transactie € 100.000,- is aan niet gemaakte aanvullende kosten. Maar hoe je dat ook interpreteert:

    • de niet gederfde omzet is gerealiseerd en moet dus verantwoord worden. Verantwoorden van gerealiseerde omzet kan moeilijk een afwijking worden genoemd in de betekenis van COS 200.
    • de niet gemaakte kosten zijn niet gemaakt en mogen dus niet verantwoord worden. Het niet verantwoorden van niet gemaakte kosten kan evenmin makkelijk als een afwijking worden betiteld.
    • Noch IFRS, noch BW 2 Titel 9, noch de RJ kennen, voor zover mijn overigens beperkte verslaggevingskennis strekt, bepalingen over het verantwoorden van afgeleide transacties. Als dat klopt, dan kan het niet vermelden daarvan ook al moeilijk als afwijking worden betiteld.

    Kortom, corruptie als bron van afwijkingen in de verantwoording en dus als nadere invulling van de algemene doelstelling van standaard 200, is uitdagend te noemen.

    Maar dan terug naar het probleem van corruptie waarmee dit verhaal ongeveer begon. Is het niet toe te juichen dat corruptie als fraude wordt betiteld, zodat het de werking van COS 240 oproept? En zodat het de werking van de poortwachtersrol van de accountant oproept?

    Dat is maar zeer ten dele zo, maar het is zeker niet geheel onwaar.

    Om te beginnen standaard 240 zelf. Zoals ik heb laten zien roept 240 nauwelijks echt extra doelstellingen op. Immers, de meldplicht die in 240 expliciet staat benoemd en in 250 niet is benoemd, volgt helemaal niet uit een van beide standaarden. Die meldplicht volgt uit de Wta en de WWFT, en indirect uit NOCLAR.

    Is het dan zinvol om corruptie bij standaard 240 onder te brengen vanuit de algemene doelstelling van standaard 200? Ja, dat is zinvol als, en uitsluitend als, je van mening bent dat de kenmerkende gedragingen rond fraude en corruptie zodanig op elkaar lijken dat ze met dezelfde controlemiddelen kunnen en moeten worden aangepakt en je van mening bent dat fraude en corruptie op zeer vergelijkbare wijze tot afwijkingen in de verantwoording leiden. Ik meen in het voorgaande minimaal te hebben geïllustreerd dat daarover discussie mogelijk is.

    Zou de NBA zich uitsluitend bezig houden met de NV COS dan is de handreiking waarmee corruptie als vorm van fraude wordt aangeduid dus discutabel. Echter, er wordt een ander, wellicht groter, doel gediend. Door corruptie aan te duiden als fraude, geeft de NBA in haar rol als regelgever voor het accountantsberoep en dus als lagere regelgever, nadere invulling aan wat de wetgever in art 26 Wta heeft bepaald, de meldplicht ten aanzien van fraude.

    De poortwachtersrol van de accountant volgens art 26 Wta

    Voor het volledig verstaan van artikel 26 Wta is de ontstaansgeschiedenis interessant. Tot mijn spijt kan ik op de site van de Tweede Kamer de stukken niet terug vinden, alleen een behandeling die iets later heeft plaatsgevonden en waar wel relevante verwijzingen in zijn opgenomen, dus ik moet dit uit mijn geheugen doen met de kans op fouten: de Wta zoals die indertijd door minister Zalm aan de Kamer werd aangeboden kende geen meldplicht terzake fraude of vermoedens van fraude. Het was in mijn herinnering Vendrik van GroenLinks die bij amendement een meldplicht rond fraude toegevoegd heeft. Maar gezien het kamerstuk dat ik wel heb kunnen vinden kan het ook een aanpassing door de minister zijn geweest op basis van vragen of een motie. Hoe dan ook, dat is minder relevant dan de feitelijke constatering zelf: de meldplicht verving een bestaande regeling van het NIVRA, rechtsvoorganger van de NBA, met een meldplicht bij het fraudemeldpunt van de KLPD, onderdeel van de toenmalige Rijkspolitie voor alle accountants.

    Doel van zowel die oudere regeling als van de wettelijke regeling in de Wta was dat accountants de informatie die zij vanuit hun rol verkrijgen die van belang is voor de opsporing en vervolging van specifieke financiële criminaliteit zouden overdragen aan de opsporingsdiensten. Deze wettelijke regeling vertoont daarmee grote overeenkomsten met de WWFT die eveneens aan partijen, waaronder accountants, de opdracht geeft om informatie aan de opsporingsdiensten over te dragen indien daar voldoende duidelijk is dat deze informatie wijst in de richting van specifieke financiële criminaliteit.

    Het moge duidelijk zijn dat de Wet toezicht accountantsorganisaties gaat over toezicht op accountantsorganisaties in hun verantwoordelijkheid voor wettelijke controles. Daarmee vertoont deze wet dus voor wat betreft haar domein een grote overeenkomst met de algemene doelstelling uit COS 200. Dat wat de accountant volgens COS 200 moet bereiken, is wat de accountantsorganisatie via een kwaliteitsstelsel goed moet laten gaan en is waar de AFM toezicht op moet houden. De latere toevoeging van een meldplicht door de Tweede Kamer past eigenlijk niet heel zuiver in de Wta en brengt een extra doelstelling mee, zoals COS 240, 250, 260 en 265 dat ook doen.

    Ja, ja, maar corruptie dus?

    Er zijn vast bronnen te vinden van stemmen uit de periode dat de Wta tot stand kwam die al een verband legden tussen corruptie en accountantscontrole, maar het was simpelweg geen onderwerp bij het schrijven van de Wta, en evenmin bij de behandeling van de Wta in de Tweede Kamer. Als mijn herinnering correct is, heeft ook de AFM dit verband jarenlang niet gelegd.

    En daar zit dus het probleem voor de NBA. Waar de NBA betrekkelijk snel kan reageren op veranderende inzichten, doet de wetgever dat niet. De NBA heeft niet willen wachten op een mogelijke aanpassing van de Wta maar heeft gezocht naar een mogelijkheid om corruptie toch aan de Wta te kunnen koppelen. En het is eigenlijk in die zin simpel, de enige manier om dat te bereiken is stellen dat corruptie een vorm van fraude is.

    Is dat nou goed of slecht?

    Je kan de keuze van de NBA op allerlei manieren beoordelen. Het lijkt me moeilijk te weerspreken dat de oplossing van de NBA niet de meest zuivere is. Als de overheid wil dat accountants specifieke aandacht besteden aan corruptie en daar melding van doen bij de opsporingsdiensten dan zou een regeling via de Wta of zelfs via aanvullende wetgeving, zuiverder zijn. Maar die weg is lang en het is zelfs de vraag of die ooit tot resultaat zou leiden.

    Ook is duidelijk dat het zuiverder was geweest om een NV COS 245N over corruptie te schrijven. Immers, corruptie verschilt in teveel opzichten van fraude om beide fenomenen zonder ongemak in dezelfde standaard onder te brengen. Probleem daarvan is dat de NBA gehouden is maximaal aansluiting te houden bij de ISA’s van IFAC en uitsluitend eigen Nederlandse standaarden toe te voegen als dat echt niet anders kan en evident noodzakelijk is. Die weg is dus ook niet goed begaanbaar.

    Wat de NBA ook had kunnen doen was corruptie niet via art 26 Wta, maar via art 16 Wwft naar een melding doen brengen. Dat had echter tot vergelijkbare uitdagingen geleid. Immers, waar nu een ongemakkelijk huwelijk tussen fraude en corruptie moet worden verklaard had dan een al even ongemakkelijk huwelijk tussen witwassen en corruptie moeten worden verklaard.

    Concluderend ben ik van mening dat de keuze van de NBA waardering verdient in zoverre dat de NBA daarmee laat zien dat accountants verantwoordelijkheid nemen, ook als de wetgever achter blijft, voor een vorm van economische criminaliteit en de signalering daarvan. Maar het is een keuze die pregnante vaktechnische vragen oproept die beantwoord zullen moeten worden door het beroep. Het zou daarbij gezond zijn als het beroep intern de discussie open houdt, en dus ook erkent dat nog veel nader valt te duiden, nog veel schuurt, en dat daar oplossingen voor gevonden moeten worden die er nog niet altijd zijn.

    Al te dogmatische vaktechnische zuiverheid is daarbij niet functioneel. Evenmin is het functioneel als accountants en andere geïnteresseerden hier primair een persoonlijke prestigestrijd van maken over wie het stoerste wil optreden tegen corruptie.

  • En Pincoffs dan?

    Het accountantsberoep in Nederland vindt haar ontstaansgrond in de affaire Pincoffs, volgens mensen die kritisch zijn op de rol van de moderne accountant rond het thema fraude. Is dat terecht?

    Wie “Geschiedenis der Accountancy in Nederland” van Johan de Vries (en ik zal hierna uitvoerig putten uit dat werk) leest ziet dat deze auteur, geheel terecht wat mij betreft, zijn verhaal niet begint met Pincoffs. Zijn eerste drie hoofdstukken zijn getiteld:

    1. Ontwikkeling der comptabiliteit
    2. Oorsprong van het accountantsberoep elders
    3. Eerste aanzetten in Nederland

    Pas daarna begint hij met zijn jaartelling van het beroep en dat opent inderdaad met de Pincoffs-affaire en de oprichting van Bureel van Boekhouding Confidentia (1883), en vervolgens in 1895 de oprichting van de eerste vereniging, het Nederlands Instituut van Accountants. De Pincoffs-affaire voor zover relevant voor het verhaal van het accountantsberoep is samen te vatten tot “frauduleus voeren van administratie en opstellen van jaarrekeningen”. Het is relevant op te merken dat het eerste Nederlandse accountantskantoor zichzelf een Bureel van Boekhouding noemde. De naam Confidentia geeft daar richting aan, maar het was evident geen audit-organisatie en al helemaal geen privé detective of iets dergelijks. Het waren boekhouders.

    Ook de naam van de eerste beroepsorganisatie, directe rechtsvoorganger van het huidige NBA, is relevant. Waarom koos men voor de naam “accountant”, wat boekhouder betekent, en niet voor de naam “auditor”, laat staan “private detective” of iets dergelijks? Het antwoord blijkt glashelder als we lezen hoe het bestuur van het NIVA de werkzaamheden van de accountant zeg. Ik citeer Johan de Vries, die weer een bestuursartikel van het NIVA uit oktober 1895 citeert:

    1. het inrichten van boekhoudingen
    2. het bijwerken van achterstallige- en het verbeteren van gebrekkige administratiën
    3. het opmaken van balansen, winst- en liquidatierekeningen, o.a. bij het ontbinden van vennootschappen en bij verkoop of overdracht van zaken
    4. het instellen van een onderzoek naar en het uitbrengen van een rapport omtrent de stand van zaken in faillissementen bij aanvragen om surséance van betaling (assistentie van de curator)
    5. het onderzoek van financiële prospectussen
    6. het controleren van rekeningen, boeken en balansen, in het bijzonder van vennootschappen van koophandel

    een latere auteur voegde daar in 1896 nog aan toe: het controleren der administratie bij naamloze vennootschappen. Het moge duidelijk zijn dat de beroepsopvatting van de eerste accountants een vrij sterke overeenkomst vertoont met de beroepsopvatting van de moderen samenstelaccountant en dat enige verwijzing naar het fraudeprobleem ontbreekt.

    In 1905 schrijft Limperg, de eerste grote hervormer van het nog jonge beroep: Weder aannemende, dat de opdracht geene beperking inhoudt, zal men in het algemeen verplicht zijn, om alle boeken in hun geheel te contrôleeren. Ik weet, dat vele accountants dit ‘reuzenwerk’ niet verrichten, doch zich vergenoegen met enige steekproeven; maar ik weet ook, dat het resultaat van hun onderzoek op die wijze wordt gebaseerd op een kansberekening, dat de contrôle wordt gemaakt tot een loterij! Een steekproef is een greep in den blinde: slechts een systematisch volledig onderzoek, waarbij elk onderdeel aansluit aan het andere, kan leiden tot een doeltreffende contrôle.

    Interessant om dit te plaatsen naast de huidige aanpak waar het gebruik van steekproeven opnieuw een nogal voorname rol in de controle heeft ingenomen.

    Maar los van de vraag naar wat nu een doeltreffende controle is, moet de vraag worden gesteld wat de verantwoordelijkheid van de accountant was ten aanzien van fraude, in de beroepsopvatting van het jonge beroep zelf. Immers, wie vandaag standpunten daarover inneemt en zich baseert op stellingen van de soort “het beroep is ontstaan als antwoord op de Pincoffs-affaire” of “het beroep begon als antwoord op fraude” of welke variant dan ook, zal toch moeten weten of dat waar is, of een al te makkelijke claim die toch nooit iemand controleert.

    Welnu, het NIVA uit zich hierover best opmerkelijk. Daarvoor is eerst een zijstap nodig. Zoals uit de eerdere opsomming van de werkzaamheden van de eerste generatie accountants al blijkt, hield de accountant zich in de eerste plaats bezig met inrichtingsleer, tegenwoordig beter bekend als administratieve organisatie of bestuurlijke informatievoorziening of nog moderner varianten. Pas op de laatste plaats gaat het over controleleer. In dat licht is het begrijpelijk dat het NIVA over fraude in haar brochure “Eenige mededelingen betreffende het Nederlandsch Instituut van Accountants en den werkkring zijner leden” uit 1897 “een onmiskenbaar accent legde door bij de voordelen der medewerking van een accountant als eerste aan te stippen: fraudes te voorkomen in plaats van ze naderhand te ontdekken wanneer de schade reeds is toegebracht” (uit Geschiedenis der Accountancy in Nederland, pagina 62).

    Het is van belang dit nauwkeurig te lezen. Hier staat niet dat de accountant in een controlerende rol fraude vindt, maar in tegendeel dat de accountant in de rol van adviseur op het gebied van de Administratieve Organisatie bijdraagt aan de inrichting van die AO en de daarin opgenomen maatregelen van interne controle dus, op een zodanige wijze dat fraude wordt voorkomen. Dit betreft logischerwijs dus niet primair fraude met de externe verantwoording en zelfs maar betrekkelijk fraude die leidt tot afwijkingen in die externe verantwoording. Nee, dit betreft fraude ten laste van de onderneming en het voorkomen daarvan, niet de externe verantwoording daarover.

    Zowel Van Dien (rechtsvoorganger van PwC) als Limperg (rechtsvoorganger van EY en icoon van het accountantsberoep) wijzen er volgens Johan de Vries in 1907 en 1908 expliciet op dat de accountant “geen detective is wiens voornaamste werk er in bestaat dieven te vangen. Zijn werk heeft hoger doel dan het ontdekken van misdrijf.”

    Naarmate het accountantsberoep zich ontwikkelt en volwassener wordt, krijgt de stem van Limperg een invloed die tot vandaag de dag duidelijk doorklinkt, hoewel de echte liefhebbers van zijn visie zullen betogen dat de woorden voortleven maar de intenties ondergesneeuwd zijn geraakt. Een bijzonder belangrijke stap is daarin de ontwikkeling van Limpergs leer van het gewekte vertrouwen. Hij heeft deze zelf niet al te systematisch beschreven, maar uit een aantal artikelen viel wel een zekere systematische leer af te leiden. In het kort komt deze leer er neer op: “De normatieve kern van de leer van het gewekte vertrouwen was de plicht van de accountant om zijn arbeid zo te verrichten dat hij de opgewekte verwachtingen bij de leek niet beschaamde en omgekeerd geen grotere verwachtingen wekte dan de verrichte arbeid rechtvaardigde.”

    Het is relevant op te merken dat de formulering “leer van gewekt vertrouwen” meer wetenschappelijkheid suggereert dan zij daadwerkelijk waar maakt en daarmee zelf in strijd valt te zien met haar eigen norm. Het is dan ook een van de gronden waarop deze leer, en de hele Amsterdamse school waartoe Limperg gerekend wordt, werd bestreden door accountants met een rationelere en minder idealistische visie, de Rotterdamse school: te onwetenschappelijk.

    In 1940 heeft Limperg overigens een belangwekkende uitleg gegeven aan de betekenis die aan zijn leer moest worden gehecht. Met name het begrip “vertrouwen” heeft volgens Limperg geen enkele ethische betekenis, maar moet worden begrepen als een verwachting met een grondslag.

    Het is opmerkelijk, voor wie de geschiedenis van het accountantsberoep beziet vanuit de verwachting dat dit beroep is gevormd vanuit “het fraude probleem” dat hierover weinig is terug te vinden. Niet controleleer maar inrichtingsleer staat bovenaan en niet fraude maar bedrijfseconomisch efficiency denken, en later macro-economische problemen voeren de boventoon. Toezicht op financiële instellingen, inclusief een rol voor accountants, had bijvoorbeeld vooral te maken met prudentieel toezicht en veel minder met gedragstoezicht, laat staan met fraude.

    In 1925 vinden we een uitspraak van Limperg waarbij fraude heel expliciet wordt benoemd: “Wij zijn aan onszelf verplicht ons niet te laten misbruiken als dekmantel voor fraude, noch ons te laten gebruiken voor boeman. ” Het is tekenend dat in die jaren een discussie ontstond over de vraag of het bestuur van een vennootschap een jaarrekening mocht opstellen en publiceren die bewust vervalst was. Dit standpunt had, in onze tijd wellicht onbegrijpelijk, een ex-accountant als pleitbezorger die stelde dat niet de juistheid der balans maar het belang der samenleving voorrang diende te krijgen. Het accountantsberoep reageerde hier heftig op. De accountant had hierin verder geen ondersteuning nodig, omdat, en ik citeer weer, “hij niet van plan was af te wijken van de steeds gevolgde gedragslijn mede te werken aan de handhaving van de traditie van volstrekte eerlijkheid en waarheid in de samenstelling van de jaarrekening van de hedendaagse onderneming.”

    Conclusie

    Wie niet uit een al te makkelijke reflex roept “ja, maar Pincoffs!” zodra het over accountants en fraude gaat, maar echt de geschiedenis van het accountantsberoep in duikt, ontkomt maar moeilijk aan een aantal conclusies:

    • hoezeer een grote fraude de geboorte van het Nederlandse accountantsberoep ook heeft ingeleid, fraude was nauwelijks de enige, om in hetzelfde beeld te blijven, verwekker van het beroep, en al helemaal niet één van de jonge ouders van het accountantsberoep-in-kinderschoenen. En voor zover fraude dat wel was, was dat expliciet verslaggevingsfraude.
    • Het jonge accountantsberoep heeft al heel vroeg te maken gekregen met een verwachtingskloof over haar rol bij het opsporen van fraude, en zowel Limperg (Amsterdamse school) als Van Dien (Rotterdamse school) hebben zich daar al heel vroeg glashelder tegen verzet. De accountant is kennelijk in eigen ogen nooit verantwoordelijk geweest voor het opsporen van fraude als ding an sich. Het beroep heeft er naar gestreefd die indruk niet te wekken en ook geen zekerheid te geven die het niet kon waarmaken.
    • Hoewel het accountantsberoep in het begin kennelijk een grotere nadruk legde op inrichtingsleer dan op controleer en meer op bedrijfseconomie en interne informatie dan op externe informatie en verantwoording had het wel degelijk oog voor fraude. Maar niet zozeer om fraude an sich, maar als bron van afwijkingen in de verantwoording, in de boeken, in de administratie. Dit sluit nauwkeurig aan bij de beroepsopvatting zoals die blijkt uit de huidige regelgeving van het beroep zelf en die kennelijk door de huidige wetgever ook volledig wordt omarmd.

  • Tekort aan medewerkers? Echt?

    Inleiding

    Wie accountancy studeerde, leerde Starreveld kennen, en dan vooral zijn typologiemodel. Het aardige van dit model is dat het onderkent dat de meeste, zo niet alle, huishoudingen zijn te bezien als een individuele uiting van een standaard element uit een typologie die goeddeels is gebaseerd op de wijze waarop en de mate waarin goederen door de organisatie stromen. Op zich niet zo heel spannend nog, maar wat Starreveld vervolgens doet is behoorlijk briljant: hij beschrijft per type de optimale inrichting van de administratieve organisatie met daarin opgenomen maatregelen van interne beheersing, de AO/IB, teneinde betrouwbare stuurinformatie, en afgeleid verantwoordingsinformatie, te produceren. Zijn model is normatief en daarom voor accountants bijzonder prettig. Want als accountant kan je nu simpelweg vaststellen waar jouw klant zich in de typologie bevindt en daaruit aflezen welke AO/IB in opzet aanwezig zou moeten zijn om betrouwbare informatie te genereren. Vervolgens bekijk je de werkelijke AO/IB, zet die af tegen deze norm, en je weet of de AO/IB in opzet voldoet. Als die AO/IB dan ook nog bestaat en werkt, heb je een goede maatstaf voor het bepalen van het Interne Beheersingsrisico, IBR, uit het risico-analysemodel.

    Wil dat zeggen dat je de AO/IB hebt gecontroleerd? Absoluut niet. Veel mensen die half begrijpen wat accountants doen lijken te denken dat de accountant een huishouding, bijvoorbeeld een onderneming, controleert, maar dat is niet zo. Dit zijn alleen nog planningswerkzaamheden die bepalend zijn voor de geplande controlewerkzaamheden. De gegevensgerichte controles met name. Over de AO/IB doet de accountant geen publieke uitspraak, wel is het onderdeel van de natuurlijke adviesfunctie om aan het management van de huishouding te berichten over eventuele tekortkomingen in de AO/IB.

    Het model van Starreveld lijkt wat aan slijtage onderhevig. Zo kan je zeggen dat de typologie van vrijwel iedere huishouding vandaag de dag “ICT organisatie” is. ICT is immers niet langer een soort bijverschijnsel van de administratie of de productiehal, nee, het is het fundament geworden van vrijwel iedere organisatie. En juist vanuit de accountant bezien heeft dat een enorme impact. De betrouwbaarheid van de informatieverwerking is steeds minder gebaseerd op zaken als een geld-goederenbeweging en steeds meer op de inrichting en werking van general IT controls en application controls.

    Maar daar staat tegenover dat het typologiemodel ook weer nieuwe inspiratie kan bieden voor huishoudingen die in strikte zin niet op de plaats passen die Starreveld voorschrijft.

    Serie-stukproductie in een andere vorm

    Starreveld kent de typologie serie-stukproductie voor huishoudingen die voor de markt produceren waarbij series van hetzelfde product worden gemaakt, die per serie op een specifieke klantvraag worden afgestemd. Voorbeelden die hij zelf geeft in zijn model zijn zusterschepen, scheepsmotoren en spoorwegrijtuigen.

    Laten we die laatste bekijken. Als de NS voor haar sprinters aan een leverancier vraagt rijtuigen te bouwen, dan moeten die aan de exacte eisen van NS voldoen en die eisen kunnen behoorlijk afwijken van de eisen die DB aan haar treinen stelt. Maar de ene sprinter of de andere sprinter moet natuurlijk wel hetzelfde zijn. En aangezien NS en DB over een redelijk Europees gestandaardiseerd spoornet rijden zullen de treinen van beiden ook een aantal duidelijke overeenkomsten hebben. Wat betekent dat nu voor een bedrijf dat treinrijtuigen maakt?

    Voor alle productiebedrijven kan je daar al wat uitspraken over doen. Specifiek voor seriestukproductie is dat enerzijds sprake is van standaardisatie per serie, gebruik van standaard elementen, maar van daaruit wel klantspecifieke producten. Deze bijzondere combinatie geeft beheersingsmogelijkheden zoals:

    • Beschrijving van de order in een werkbon met werkzaamheden, doorlooptijden, materialen, etcetera; voorcalculatie
    • Nacalculatie op basis van werkelijke uren en verbruik. Confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie teneinde informatie te verkrijgen over zaken als efficiëntie van de uitvoering, kostenbeheer, prijsresultaten en dergelijke
    • Functiescheiding tussen productieplanning, productie, controle.

    Starreveld ziet een centrale rol voor het bedrijfsbureau bij deze typologie. Het bedrijfsbureau is verantwoordelijk voor de productieplanning, werkvoorbereiding, capaciteitsplanning, het opstellen van productie-opdrachten, voorcalculatie van kostprijzen (normatief) en bewaking van voortgang. Het bedrijfsbureau is daarmee niet primair administratief maar sturend, coördinerend en normerend.

    Maar hoe doet het bedrijfsbureau dat? Met name het opstellen van de voorcalculatorische kostprijs, waar haalt het bedrijfsbureau de input vandaan? De oplossing hier zit in het toepassen van standaard elementen waarvan uit eerdere series, of vanuit in de markt beschikbare, normen zijn verkregen.

    Het bedrijfsbureau van onze treinenbouwer hoeft niet voor iedere nieuwe serie te bedenken wat een treinwiel kost. Dat weten ze inmiddels, ook als ze die niet op een markt inkopen maar zelf maken. Waarom? Omdat ze al heel veel series gemaakt hebben die allemaal treinwielen nodig hadden, en in de loop van steeds meer series zijn steeds meer nacalculaties gemaakt waardoor een norm is ontwikkeld voor de voorcalculatie van de volgende serie.

    Tot zover niets nieuws voor wie een accountantsopleiding heeft gevolgd, dit is gewoon onderdeel van het vak AO/IB, ook als dat tegenwoordig anders heet, neem ik aan.

    Maar wat nu als we dat idee van productie van materiele zaken loslaten en het model van serie-stukproductie toepassen op de typologie “overige dienstverlening”?

    Wat nu als we door deze bril kijken naar een proces dat in hoofdlijnen gestandaardiseerd is, en specifiek is opgebouwd voor een individuele klant vanuit standaard elementen? En als we dat proces niet eenmalig uitvoeren maar bijvoorbeeld jaarlijks?

    De standaard in hoofdlijnen kan zoiets zijn als:

    • voer een risico-analyse uit, bepaal daarbij de inherente risico’s en de interne beheersingsrisico’s
    • Beoordeel de opzet, bestaan en werking van de AO/IB
    • Voer een gegevensgerichte controle uit op de posten van de jaarrekening op basis van de hiervoor uitgevoerde risico-analyse
    • Vorm een mening over de getrouwheid van de jaarrekening
    • Druk die mening uit in een standaard verklaring
    • Rapporteer bevindingen aan het management

    En standaardelementen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn:

    • sluit de post liquide middelen aan met het saldo waarmee het eerste bankafschrift van het nieuwe jaar opent
    • Woon een voorraad-inventarisatie op balansdatum bij
    • Voer een cijferbeoordeling uit op de overige kosten
    • etcetera, etcetera

    Het moge duidelijk zijn: de controle van een jaarrekening, die enkele jaren wordt herhaald bij dezelfde klant, voldoet nauwkeurig aan de eigenschappen van serie-stukproductie, met als belangrijkste verschil dat geen sprake is van fysieke productie.

    Maar als dat zo is, dan is de ideale opzet van een accountantsorganisatie, tenminste voorzover het gaat om de controle-praktijk, die van het bedrijfsbureau met alles er op en er aan zoals hiervoor beschreven.

    De praktijk?

    Er zijn kantoren die enige vorm van bedrijfsbureau hebben ingericht. Maar laten we eens kijken naar een specifiek element uit de norm-AO/IB: de confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie, in functiescheiding tot stand gekomen. Bij hoeveel accountantsorganisaties wordt een voorcalculatie gemaakt op basis van norm-kostprijzen (aantal uren x tarief) per element van de controle-opdracht? En wordt die voorcalculatie in functiescheiding met de uitvoering en de nacalculatie gemaakt? Vindt de registratie van werkelijke productiebestedingen, opnieuw in functiescheiding, plaats op hetzelfde aggregatieniveau? Wordt achteraf, jawel alweer in functiescheiding, een nacalculatie geconfronteerd met de voorcalculatie en leidt dit tot een gedetailleerde kostprijs-analyse die weer dient als informatie voor de gehanteerde normen, beoordeling van productieresultaten, etctera?

    Of is de externe accountant de opsteller van de voorcalculatie met als norm diens eigen ideeën, de opsteller van de nacalculatie en degene die een extreem beperkte analyse uitvoert die nauwelijks als stuurinformatie voor de organisatie dient?

    Het onderiggende probleem

    Mijn mening gebaseerd op mijn waarneming en mijn interpretatie daarvan, kortom, totaal onwetenschappelijk en als subjectief en onzin zonder meer terzijde te schuiven voor wie dat wil:

    Het accountantsberoep is grotendeels georganiseerd op het in de middeleeuwen populaire gilde-model. Omdat partner-organisaties in de sector van nature op korte termijn winsten zijn gericht, de markt door wettelijke verplichtingen gegarandeerd is, de toetreding tot de markt door vrij extreme opleidingseisen zwaar is ingeperkt, ontbreekt een substitutie mogelijkheid voor klanten goeddeels. De cyclus van concurrentie die in een vrije markt moet leiden tot innovatie en kostenreductie wordt door de marktvorm van de accountantsmarkt verstoord. Daar kunnen individuele accountants niet zoveel aan doen, maar het lokt wel de instandhouding van het gilde-model uit.

    De huidige inrichting van de markt steunt onder andere op de beperkte mogelijkheid toe te treden. En die beperkte toetreding wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door de noodzaak accountant te zijn in vrijwel alle direct productieve rollen (“de earners”) van het beroep. Dat betekent dat controleteams vrijwel volledig bestaan uit accountants of mensen die leerling-accountant zijn. Het gilde-model dus. Aangezien de opleiding lang en zwaar is, beperkt dat de toegankelijkheid tot de markt fors. De gerichtheid op korte termijn winsten maakt dat accountants een bijna natuurlijke afkeer hebben van indirecte uren. Mensen die niet direct factureerbaar werk doen (“de burners”) zijn dan ook niet populair. Voor een normale accountantsorganisatie is het klein houden van de stafdiensten waar deze burners werken dan ook een belangrijke manier om de kosten te bewaken. En daar is in het gilde model helemaal niets mis mee op zichzelf. Immers, kostenbeheersing houdt niet alleen de winstgevendheid voor de partners hoog, het houdt ook de kosten voor de klanten zo laag mogelijk.

    Alleen, wat zou er gebeuren als een accountantsorganisatie zich zou organiseren langs de lijnen van Starreveld serie-stukproductie? Het betekent initieel een toename van de staf. Immers, veel werk dat nu door de accountant en diens team wordt gedaan verschuift naar het bedrijfsbureau. Wie nog werkt met uurtje-factuurtje heeft dan een probleem, maar bij vaste prijzen maakt het voor de prijs natuurlijk niet uit. In tegendeel, je verlegt werk van een generalist naar een specialist en waarschijnlijk nog een goedkopere specialist ook.

    Veel belangrijker is echter dat deze manier van denken een eerste stap is naar iets veel groters: rationele arbeidsverdeling.

    Arbeidsverdeling in het gilde model

    Als zoveel mogelijk werk gedaan wordt door de earners, en die earners zijn allemaal leerling, gezel of meester, dan is van arbeidsverdeling naar specialisme geen sprake. De arbeidsverdeling is in dit model gebaseerd op tarieven, en dus op salaris van de earners. De leerling is goedkoper dan de gezel en die is weer goedkoper dan de meester. Dus werkzaamheden die een leerling inhoudelijk aan kan, leg je bij de leerling. Aan de andere kant van het spectrum zit de meester, die moet vooral zo min mogelijk werkzaamheden doen omdat hij of zij te duur is. Dat heeft een vreemd effect op de kwaliteit. Het meest winstgevende team is het team waarbij de specialisten zo min mogelijk worden ingezet en zij die het vak nog moeten leren het meest. Het is dan ook geen toeval dat bij heel veel partijen als kwaliteitsindicator wordt gekeken naar het percentage “partner betrokkenheid” in de uren. Als het model niet zou aansturen op te lage inzet van de meest gekwalificeerde teamleden, dan zou een dergelijke indicator niet bestaan. Dat ze niet alleen bestaat maar ook bijzonder breed als relevant wordt gezien bewijst dat het model de kwaliteit onder druk zet.

    Ontstaan van het moderne productiemodel onder marktdruk

    Hoe verdeelt de arbeid zich nu van nature in het serie-stukproductie model, of beter gezegd in het moderne rationeel georganiseerde model? Bedenk eerst dat dit model uitsluitend ontstaat onder externe druk. Bijvoorbeeld door marktmacht van afnemers, concurrentie, substitutiemogelijkheden, etcetera. Zonder die externe druk blijft het gilde model in stand omdat dit op korte termijn winstgevender is voor meer individuen. Onder marktdruk kan een rationeel productiemodel ontstaan dat overigens de winstgevendheid van de organisatie als geheel wel kan verhogen. Het relevante punt is dat je dan niet meer kijkt naar de winst per partner, maar naar de winst per geïnvesteerde euro, de ROI.

    Wie nu de link legt naar de komst van private equity in de accountantsmarkt heeft gelijk en ongelijk. De komst van private equity faciliteert een beweging van het gilde model naar het moderne productiemodel in zoverre dat het de winstgevendheid per partner vervangt door winstgevendheid per geïnvesteerde euro. Maar het is slechts het gevolg, niet de oorzaak van de beweging. De oorzaak ligt waar dat te verwachten is: in de markt. Alleen misschien onverwacht niet in de verkoopmarkt van accountantsorganisaties, maar op de inkoopmarkt. Er is een schreeuwend tekort ontstaan aan leerlingen, gezellen en meesters, aan studenten accountancy en aan accountants dus.

    Beroepsorganisatie, opleidingen en kantoren doen er alles aan de instroom te vergroten en de uitstroom te verkleinen, maar gegeven de demografische ontwikkelingen van ons land is dat een kansloos gevecht om een steeds kleiner wordende vijver.

    Wie persberichten volgt over redenen om met private equity in zee te gaan ziet argumenten als investeren in ICT, afkopen van openstaande pensioenverplichtingen, maar vooral het aantrekkelijker worden op de arbeidsmarkt. Dat is leuk, maar niet rationeel voor een private equity partij die zich verdiept in de structuur van de markt, van marktpartijen en in de demografische ontwikkelingen van Nederland of Europa. Persberichten of niet, voor de hand liggend is dat private equity zich vooral zal gaan focussen op verhoging van rendement door rationalisatie. Kleine stappen zullen bereikt worden door het aandraaien van de duimschroeven binnen het gilde model. Maar op enig moment moet de private equity partij zich gaan afvragen waarom zij akkoord zou gaan met een gilde model dat gebaseerd is op winstgevendheid per partner, terwijl die partners zijn afgekocht en het zou moeten draaien om winstgevendheid per euro. Wettelijke eisen rond kwaliteit zullen nog een tijdje ten onrechte worden gezien als belemmering om de overstap te maken, maar uiteindelijk zullen die kantoren zich hervormen tot modern, rationeel ingerichte productiebedrijven.

    Arbeidsverdeling in het moderne productiemodel

    Binnen een dergelijk modern ingericht model wordt arbeid niet langer verdeeld op basis van de laagste tarieven van de accountants(studenten) maar op een rationele verdeling van benodigde vaardigheden tegen de laagst mogelijke kosten.

    Laten we terug gaan naar de voorcalculatie van een controle-opdracht. Als die vandaag gemaakt wordt door een senior manager met ondersteuning door een opdrachtleider, omdat dat nu eenmaal ingewikkeld werk is, dan is dat niet goedkoop. Zou ditzelfde werk, ook nog eens sneller en beter, gedaan worden door een specialist van een bedrijfsbureau, dan valt te veronderstellen dat dat zowel per ingezet uur als in aantal uren goedkoper is. Maar belangrijker, te verwachten is dat zeker op den duur de efficiency van de uitgevoerde opdrachten toeneemt.

    Als je op deze manier naar alle activiteiten binnen een controle zou kijken en je laat het idee los dat iedereen carrière moet maken en partner moet (willen) worden, dan wordt ineens een veel efficiëntere en kwalitatief effectievere arbeidsverdeling mogelijk.

    Valt daarmee het probleem van een tekort aan accountants op te lossen? In beginsel wel. We hebben in Nederland meer dan genoeg titelhoudende accountants voor het totaal aantal wettelijke en vrijwillige controles, als je die accountants uitsluitend dat werk zou laten doen waarvoor die titel noodzakelijk is. En de rest van het werk?

    We zien de benodigde beweging al een klein beetje. Data analisten komen op. IT auditors zijn al een tijdje gewoon geworden. Hier gaat het nog om functies die te specialistisch zijn voor de gemiddelde accountant. Maar voeg daar functies aan toe die de gemiddelde accountant wel KAN uitoefenen maar die iemand die goedkoper is minstens zo goed zou kunnen doen, en je bent er.

    Wat wel nodig is, is dat het onzinnige idee van earners en burners van tafel moet. Een bedrijfsbureau dat werk doet dat nu door accountants wordt gedaan, maar dan beter en goedkoper, zou uit burners bestaan terwijl als die te dure accountant hetzelfde werk doet is het ineens een earner? Het is een manier van denken die rationeel organiseren in de weg staat.

    Conclusie

    Geen van bovenstaande ideeën is erg origineel. Hooguit is het een combinatie van bestaande ideeën en een observatie van marktbewegingen. Maar de conclusie die ik wel aandurf:

    • er is geen tekort aan accountants in Nederland
    • er is evenmin een tekort aan accountancy studenten
    • waar geen tekort is, is het oplossen van dat tekort irrationeel
    • de schijnbare tekorten zijn gevolg van marktfalen
    • dit marktfalen wordt opgelost door loslaten van het gilde model dat in hoge mate nog dominant is in het accountantsberoep
    • private equity partijen die accountantsorganisaties opkopen, de kwaliteitseisen van de wetgever goed doorzien en in staat zijn “hun” kantoren om te vormen tot moderne, rationeel georganiseerde productiebedrijven zijn spekkoper

    En let wel, er is geen enkele reden om op voorhand aan te nemen dat deze ontwikkeling kwalijk is voor de kwaliteit van de accountantscontrole. Ter illustratie geef ik ter overweging welke auto’s van een hogere kwaliteit zijn: een volgens dit soort moderne principes geproduceerde Toyota RAV4 of een door het wagenbouwersgilde door leerlingen in elkaar getimmerde postkoets.

  • Redelijk? REDELIJK?!? IK BEN REDELIJK JA!!!

    Zoals eerder betoogd is de accountantscontrole nogal subjectief. In iets nauwkeuriger termen, het draait volstrekt om professionele oordeelsvorming. Maar er is meer subjectiefs in de accountantscontrole dan alleen de vraag of voldoende en geschikte controle informatie, ofwel een deugdelijke grondslag, is verkregen.

    Zo is daar het accountantscontorlerisico dat ook weer een kwestie van professionele oordeelsvorming is. Hoe vaak accepteert de accountant, de accountantsorganisatie, en daarmee ook de toezichthouder en de tuchtrechter, een goedkeurende verklaring terwijl de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat? Nou, niet vaak. Maar hoe vaak is niet vaak? Ik ben benieuwd of er ook maar één accountantsorganisatie, toezichthouder of tuchtrechter te vinden is die daar een antwoord op wil geven en vervolgens ook nog eens kan laten zien daarop daadwerkelijk te meten. Vooralsnog dus een tamelijk inhoudsloze norm waarop niet gemeten wordt. Een “denkmodel”, vermoed ik.

    En als we dan toch bezig zijn, wat is precies een afwijking? Een afwijking van wat? De jaarrekening is een vrij extreem gestileerde weergave van de werkelijkheid. Een afwijking in de jaarrekening zou dan een afwijking van het juiste beeld van die werkelijkheid moeten zijn. Dat veronderstelt wel dat we weten welk beeld precies juist is. En dat weten we niet. Dus hebben we daar hooguit een soort proxy-grootheid voor. Een afwijking is een afwijking als de regels om tot het beeld te komen niet correct zijn gevolgd. We veronderstellen daarbij dat die regels zorgen voor een correct, of zoals accountants graag zeggen, een getrouw beeld. Is dat zo? Alleen al het feit dat in Nederland een reeks aan regelsets, verslaggevingsstelsels heten die, zijn toegestaan doet vermoeden dat er niet bepaald een eenduidige set regels is die “het getrouwe beeld” opleveren. Binnen die stelsels zijn dan weer allerlei verschillende vormen, waarderingsmethoden, etcetera mogelijk. En zelfs bestaat er nog zoiets als de regel dat als het nodig is voor “het inzicht”, je bepaalde regels mag of zelfs moet negeren. Wat precies dat inzicht is, dat mag de rechter uitmaken. Of de accountant. Kortom, wat een afwijking is, is ook zo zeker nog niet.

    Maar accountants geven een goedkeurende verklaring als de jaarrekening vrij is van materiële afwijkingen. Gelukkig is die term wel helder gedefineerd. In NV COS 200, de standaard die als basis dient voor de hele wijze van controleren door accountants staat immers “Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen.” (vetgedrukt door mij)

    De definitie is voor accountants zo bekend dat ze zich wellicht niet meer realiseren hoeveel slagen om de arm hier staan. Over het algemeen, wat betekent dat? Niet altijd dus. Wat is de definitie dan in gevallen die buiten het domein van “over het algemeen” vallen? En wat betekent het exact dat we iets redelijkerwijs kunnen verwachten? Is het zo, of is het niet zo? Nee, we kunnen het redelijkerwijs verwachten. Wiens verwachtingen? Wiens gevoel voor redelijkheid? Geen idee. En wat is precies een invloed?

    De extremen zijn natuurlijk eenvoudig. Als de jaarrekening vertelt dat het afgelopen jaar van onderneming X geweldig was, maar in werkelijkheid is onderneming X ter ziele, dan is dat wel een materiële afwijking. En als een miljardenbedrijf zes eurocent minder omzet gemaakt heeft dan in de jaarrekening staat dan is dat niet een materiële afwijking. Maar definities zijn niet zo nuttig voor de extreme inkoppertjes. Als je je afvraagt of een accountantsverklaring terecht of onterecht goedkeurend was, dan wordt de vraag wat materialiteit precies is nogal relevant.

    Accountants kunnen er leerboeken over volschrijven. Ze hebben allerlei rekenmodellen bedacht om te bepalen wat kwantitatief materieel is, en mooie redeneerschema’s over wat kwalitatief materieel is. En het is een mooi onderwerp voor een afstudeerscriptie in de accountantsopleiding om empirisch onderzoek te doen naar de vraag wanneer gebruikersgroep X welke beslissingen neemt indien afwijking Y in jaarrekening Z al dan niet bekend is. Dat is allemaal heel mooi en nuttig, maar het kan verbloemen dat het materialiteitsbegrip grotendeels een kwestie is van de professionele oordeelsvorming van de accountant. Als diezelfde accountant nog nooit bankier, investeerder, analist, aandeelhouder, belegger, vakbondsbestuurder en belastingontvanger is geweest, mag je je wel afvragen hoe die accountant precies tot professionele oordeelsvorming komt over de vraag wanneer gebruikers van de jaarrekening precies tot welke beslissingen komen om vast te stellen welke afwijking precies materieel is en welke niet.

    En dit was nog maar de inleiding. We hebben nu dus al een subjectief idee over de kans dat de accountant ten onrechte een goedkeurende verklaring geeft bij een op onzekere regels gebaseerd beeld van de werkelijkheid terwijl in dat beeld afwijkingen voorkomen waarvan we niet precies weten wat dat zijn die materieel zijn, wat een subjectief begrip is dat wordt ingevuld door accountants en niet door de gebruikers waar het begrip betrekking op heeft. Maar er zit nog iets interessants in de accountantsverklaring.

    Ik citeer zowel NV COS 200 die ik al eerder noemde: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid.“

    De term “redelijk” is in het Nederlands ambigu. Van Dale zegt dat het woord de volgende betekenissen heeft, en let op de volgorde:

    1. met rede begaafd, verstandelijk

    2. rechtvaardig, billijk: dat zijn redelijke voorstellen

    3. tamelijk: redelijk goed

    4. tamelijk groot, tamelijk goed enz.: een redelijk inkomen

    De eerste betekenis is hier evident niet van toepassing, de tweede zou van toepassing kunnen zijn. Is de jaarrekening een rechtvaardige, een billijke weergave van de werkelijkheid? Maar nee, dat is niet bedoeld. We gebruiken het woord in het Nederlands ook om ergens de scherpe randjes af te halen: hoe ging je examen? Ach, redelijk. Maar ook dat wordt niet door de regelgever bedoeld. Accountants bedoelen de vierde en laatste betekenis van het woord. Het is vrij pijnlijk als regelgeving zoveel verschillende interpretaties toelaat die allemaal correct hadden kunnen zijn. In plaats van dat op te lossen door de regel beter te formuleren heeft de regelgever de ambiguïteit onderkend en gewoon in stand gelaten, maar een regel toegevoegd om uit te leggen wat nu precies bedoeld is. Kennelijk moeten we het lezen als een hoge mate van zekerheid. Waarom schrijf je dat dan niet meteen op, zou een pietlut zeggen, en helaas ben ik een pietlut.

    Maar is hiermee het probleem van de redelijke mate van zekerheid opgelost? Niet echt. Want een hoge mate van zekerheid is weliswaar minder ambigu dan een redelijke mate van zekerheid, maar je blijft zitten met de vraag hoe hoog dan hoog wel is. Laten we nog even meelezen met wat de regelgever verder schrijft, opnieuw NV COS 200: “Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.“

    Dus die hoge mate van zekerheid is in ieder geval subjectief. Er zit ook een stevige cirkelredenering in: je hebt een hoge mate van zekerheid als je voldoende en geschikte controle informatie hebt. Wanneer is het dan voldoende en geschikt? Nou, als je een redelijke mate van zekerheid hebt. Ah ja.

    Want wat heb je dan bereikt: je hebt het risico op een onjuiste verklaring gereduceerd tot een aanvaardbaar niveau. Aanvaardbaar voor wie? Dat kan in dit verband alleen maar zijn voor degene die het accountantscontorlerisico heeft vastgesteld. Ja, dat was puur gebaseerd op professionele oordeelsvorming.

    Als ik nu eens iedere term die feitelijk is gedefineerd als “professionele oordeelsvorming” zou vervangen door “po”, dan wordt de betrekkelijk goed klinkende zin over wat accountants doen ineens heel anders:

    De accountant verzamelt voldoende en geschikte controle informatie teneinde met een redelijke mate van zekerheid een oordeel te kunnen vormen over de vraag of de verantwoording vrij is van afwijkingen van materieel belang. Dat wordt dan: De accountant verzamelt po controle informatie teneinde met po een po te kunnen vormen over de vraag of de verantwoording vrij is van po van po. En dan ben ik nog mild, want die verantwoording is ook maar een tamelijk subjectieve stilering op basis van betrekkelijk subjectieve regels van een werkelijkheid.

    Moeten we nu concluderen dat de accountantscontrole tamelijk onzinnig is?

    Verre van dat. Wat we wel moeten doen is de waarde van accountantscontrole te zien voor wat het is. Wat ik gepoogd heb aannemelijk en aanvaardbaar te maken, met onderbouwing, is:

    1. Accountantscontrole is geen wetenschap. Niet alleen geen exacte wetenschap, maar überhaupt geen wetenschap.
    2. Hoewel accountantscontrole veel baat heeft gehad bij wetenschappelijk onderzoek, is van een soort wetenschappelijke bewijsbaarheid geen sprake inzake:
      • Nut en noodzaak van iedere controle-standaard op zichzelf of in samenhang
      • Nut en noodzaak van iedere verslaggevingsregel op zichzelf of in samenhang, of van enig verslaggevingsstelsel
      • Objectieve normen voor binnen de controle cruciale begrippen als redelijke mate van zekerheid, materiële afwijking, voldoende en geschikte controle-informatie.
    3. Hoewel best iets valt te zeggen voor het beoordelen van de interne consistentie van een accountantscontrole en ook voor de mate van compliance die een accountant heeft betracht met de controlestandaarden, is de waarde van accountantscontrole voor het overgrote deel gelegen in de professionele oordeelsvorming van de accountant. Afgeleid daarvan overigens: zolang AI niet in staat is dat van de accountant over te nemen, gaat AI geen deuk in een pakje accountants-boter slaan, voor wat betreft de oordeelsvorming van de accountant.

    Het is interessant te signaleren dat de norm die de tuchtrechter aanlegt bij accountants, primair valt te omschrijven als “heeft de accountant gehandeld zoals een goede accountant behoord te handelen”. Dat lijkt een cirkelredenering, maar dat is het niet. Het stelt wel centraal dat het juiste handelen niet in al te exacte regels valt te vangen, maar dat de norm gevormd wordt door de groep die naar die norm leeft.

    En dat is in zichzelf fascinerend ingewikkeld voor een maatschappij die meer en meer transparantie, formele compliance en risico-reductie eist. Een norm die bestaat uit het gedrag van de groep die leeft volgens die norm. Gooi dat maar eens in de groep.

    Maar voor accountants, accountantsorganisaties, kwaliteitsmanagers, kwaliteitsbepalers, compliance officers, toezichthouders, en voor gebruikers van accountantswerkzaamheden, schuilt hier ook het fundament van kwaliteit en vertrouwen.

    Zonder dat in detail hier te willen uitwerken, haal ik de standaard tekst van een accountantsverklaring aan, waar bovenstaande precies tot zijn recht komt:

    “Naar ons oordeel geeft de in dit jaarverslag opgenomen jaarrekening een getrouw beeld… “

    Of het handig is de meervoudsvorm te gebruiken terwijl de tekenend accountant enkelvoudig eindverantwoordelijk is valt te betwisten, maar de kern is relevant. Er staat niet “de jaarrekening is…” maar “naar ons oordeel geeft … een getrouw beeld”. Deze tekst sluit perfect aan bij de standaarden zoals geanalyseerd: het gaat niet om een soort exacte wetenschap, het gaat om de persoonlijke visie van de accountant. Professionele oordeelsvorming levert dus een professionele oordeelsuiting op. Als de accountant diens werk naar de beroepsnormen heeft gedaan, dat wil zeggen zich gedragen heeft zoals accountants zich gedragen, dan kan je het nog steeds best oneens zijn met dat oordeel, maar dan is dat wel het oordeel dat je krijgt.

    Kan het zo zijn dat de ene accountant een jaarrekening goedkeurt terwijl de andere deze afkeurt terwijl ze allebei hun werk goed hebben gedaan? Ja, dat kan dus, zeker in theorie. In de praktijk zal het zeldzaam zijn, en dat is niet zozeer te danken aan allerlei objectieve criteria, want die ontbreken dus nogal. Nee, het zit weer in die beroepsnorm die gevormd wordt door degenen die handelen naar de norm. Uiteindelijk draait dat allemaal om opleiding.

    Opleiding in hogescholen en universiteiten. Opleiding in de vorm van permanente educatie. Maar bovenal opleiding op de werkvloer. Zolang accountants van jongste assistent tot zeer ervaren tekenend accountant open blijven staan voor leren van elkaar en aan elkaar, binnen en buiten hun kantoor, zorgt de groep er zelf voor dat die beroepsnorm en eenheid in stand blijft.

  • Voldoende en geschikte controle-informatie

    Ja, lekker pakkende titel.

    Maar het gaat hier wel om een fundamentele discussie die het accountantsberoep en het toezicht door de AFM raakt. Waar vroeger de term voor een goede accountantscontrole “deugdelijke grondslag” was, is dat tegenwoordig “voldoende en geschikte controle-informatie”. Als de toezichthouder meent dat een controle niet goed is uitgevoerd is het standaard verwijt dat de accountant niet heeft aangetoond over voldoende en geschikte controle-informatie te beschikken. Maar wat is nu precies voldoende en geschikte controle-informatie?

    De behoefte aan een norm, ingevuld door “voldoende en geschikt”

    Voor accountants is dat een cruciale vraag, het bepaalt immers het verschil tussen een goede en een onvoldoende controle. Voor accountantsorganisaties, hun besturen, compliance officers, reviewers, kwaliteitsmanagers, en wat we allemaal hebben opgetuigd om de kwaliteit op het gewenste niveau te houden, is het al even cruciaal. Immers, je moet wel weten welke kwaliteit je nu precies nastreeft om te weten of je genoeg doet. Tenslotte is het voor tuchtrechter en toezichthouder van belang, want zij toetsen aan deze norm.

    En let op, dat is het specialisme dat accountants menen te hebben: toetsen aan een norm. Accountants bepalen de norm niet, ze toetsen er wel aan. Het zou dus wat knullig zijn als de norm waaraan accountants zichzelf en elkaar toetsen niet een zodanig heldere norm blijkt te zijn dat toetsing onmogelijk is.

    Kwaliteitsambities behoeven een norm

    Wat mij vaker is opgevallen, is dat accountantsorganisaties prachtige kwaliteitsambities hebben die helaas steevast mank gaan op de vraag wat kwaliteit eigenlijk is. Aan het woordenboek hebben we niet veel, daar wordt kwaliteit gedefinieerd als de mate waarin iets goed is. Dus als een accountantsorganisatie voor wat betreft de controle kwaliteit levert, moet de kwaliteitsambitie van die organisatie dus iets zeggen over de mate waarin ze haar controles goed uitvoert.

    Het enige echte kwaliteitscriterium: gemiste afwijkingen van materieel belang

    In de huidige accountantstheorie is kwaliteit te vinden in de hoogte van het accountantscontorlerisico. Dit is gedefinieerd als de kans dat een accountant een goedkeurende verklaring afgeeft terwijl de verantwoording waarover die verklaring wordt gegeven geen getrouw beeld geeft, ofwel afwijkingen van materieel belang bevat. In de praktijk is het onmogelijk nooit een onjuiste verklaring af te geven, maar evenmin is het vast te stellen hoe vaak het fout gaat. Immers, de meeste jaarrekeningen worden nooit meer nader onderzocht als de accountant klaar is. Als je als accountantsorganisatie of als toezichthouder werkelijk zou willen weten wat de kwaliteit van een controle is, zal je die controle gewoon over moeten doen. De AFM heeft de bevoegdheid daartoe op grond van artikel 51 van de Wta maar maakt daar naar mijn waarneming nimmer gebruik van. (Puur ter anekdote, ik weet zo zeker dat dit artikel daarvoor bedoeld is, omdat ik betrokken was bij het schrijven van de Wta en zelf nogal op dit artikel heb aangedrongen, precies met dit doel).

    Waarom kiezen toezichthouder en accountantsorganisaties niet voor het middel reperformance van de controle? Omdat dat duur is en zeer bewerkelijk natuurlijk. Maar er is nog een andere reden: het is subjectief. Ik kom daar op terug nadat ik heb aangetoond dat de controle zelf ook volstrekt subjectief is.

    Het ontbreken van harde objectiviteit

    Wat accountants en hun beroepsorganisatie, de NBA, niet graag expliciet uitspreken, en wat de AFM welhaast fundamenteel moet negeren, is dat de controle zelf nogal subjectief is. Die term klinkt ongemakkelijk, en er is een term die nauwkeuriger is: professionele oordeelsvorming. Dat betekent nog steeds “subjectief”, maar wel de subjectiviteit van een professional die zich niet laat beïnvloeden door oneigenlijke argumenten. Wie de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants, de VGBA, leest ziet dat daar precies goed wordt aangeduid hoe het zit. De accountant is gehouden zich te gedragen als een goede accountant, laat zich niet oneigenlijk beïnvloeden en komt tot uitspraken op basis van professionele oordeelsvorming. Maar onthou dat die term subjectiviteit impliceert. Harde objectiviteit bestaat niet in het accountantsoordeel.

    Terug nu naar de controle-informatie. Dit is de informatie die de accountant verzamelt gedurende de controle teneinde een oordeel te vormen, veelal over een jaarrekening. De norm waarop een controle getoetst wordt in de praktijk is niet, zoals we zagen, reperformance, maar de vraag of in het accountantsdossier voldoende en geschikte controle-informatie is opgenomen.

    Reviewers, toetsers, toezichthouders, suggereren in hun uitspraken over dossiers dat hun oordeel over een dossier en dus een controle, hard is gerelateerd aan de vraag of dat dossier voldoende en geschikte controle-informatie bevat. In verslagen van deze beoordelingen wordt veelal uitgebreid uitgelegd welke informatie de toetser had willen aantreffen, niet heeft aangetroffen, en waarom daarmee de informatie onvoldoende is dan wel ongeschikt, en niet zelden beide. Daar valt echter op twee niveaus nogal wat op af te dingen.

    Hoeveel is voldoende, wat is geschikt?

    De beroepsorganisatie geeft een hele serie Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden, de NV COS, uit. In Standaard 200 wordt de algehele context van de controle gegeven, en daarin staat onder veel meer het volgende: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.” (vetgedrukt door mij).

    Wat is voldoende? Volgens Standaard 500: “voldoende zijn (van controle-informatie) – maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van die controle-informatie.” Kortom, of controle-informatie voldoende is, is in ultimo een kwestie van professionele inschatting door de accountant zelf.

    Wat is geschikt? Volgens diezelfde Standaard 500: “geschiktheid (van controle-informatie) – De maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie; dat wil zeggen de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert“. Geschiktheid is dus een functie van relevantie en betrouwbaarheid. Over die betrouwbaarheid zegt de standaard: “Indien: 

    1. uit een bepaalde bron verkregen controle-informatie inconsistent is met uit een andere bron verkregen controle-informatie; of
    2. de accountant twijfelt aan de betrouwbaarheid van de informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt,

    dient de accountant te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden nodig zijn om deze aangelegenheid op te lossen en dient hij te overwegen welk effect deze aangelegenheid eventueel heeft op andere aspecten van de controle. “. Ik vermoed dat ik niet hoef aan te wijzen hoe volstrekt subjectief dit is. Alles is afhankelijk van wat de accountant betwijfelt, en zelfs bij het vrij objectieve gegeven van inconsistentie is het vervolgens aan het subjectieve oordeel van de accountant wat deze daaraan gaat doen.

    Over relevantie stelt de standaard: “Relevantie gaat over de logische samenhang met, of invloed op, het doel van de controlemaatregel en, in voorkomend geval, de bewering in kwestie. De relevantie van informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, kan door de richting van de toetsingen worden beïnvloed. ” Dat is geheel waar, en tegelijk een open deur van jewelste voor iedereen met een accountantsopleiding. Het is dus waar, maar het stelt geen toetsbare norm in zichzelf. De norm voor relevantie is kennelijk geen andere dan dat je als accountant moet kunnen uitleggen dat de controle-informatie die je hebt verzameld in een logische relatie staat tot de bewering die je gecontroleerd hebt.

    De standaard stelt expliciet, en kennelijk volkomen terecht, dan ook “Of al dan niet voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daardoor de accountant in staat te stellen redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. “

    In algemene zin geeft de regelgeving die de controle van jaarrekeningen regelt dus geen toetsbare norm, anders dan de professionele oordeelsvorming van de accountant zelf. Voor toetsers, reviewers en toezichthouders zit er dan ook niets anders op dan twee mogelijke onderzoeken:

    1. Reperformance, waarbij het vraagstuk blijft of de professionele oordeelsvorming van de oorspronkelijke accountant “fout” is enkel en alleen omdat deze mogelijk afwijkt van de professionele oordeelsvorming door de toetser in kwestie. Het betekent tenminste dat deze toetser minimaal óók een ervaren controlerend accountant moet zijn om tot een serieus te nemen oordeel te kunnen komen.
    2. Interne inconsistenties in de controle. Zodra een controle een risico-inschatting bevat die volgens de accountant om controlewerkzaamheid X vraagt, en vervolgens is X niet uitgevoerd, of X is op logische gronden niet passend bij het gesignaleerde risico, mag je stellen dat de controle daar een fout bevat.

    Hier komt echter een volgend vraagstuk naar voren, het tweede niveau waarop twijfels mogen worden gesteld bij de uitspraak dat een dossier niet voldoende of geschikte controle-informatie bevat.

    Het risico-analyse model in detail beschouwd

    Het accountants-controle-risico-model zegt in een mathematisch nogal slordige vorm:

    ACR = IR x IBR x DR, DR = SR x UR

    Hierin is ACR het eerder genoemde accountantscontorlerisico, dit is in feite de variabele die de accountant zelf kiest. Het is de door de accountant, of door de accountantsorganisatie, aanvaardbaar geachte kans dat een goedkeurende verklaring wordt afgegeven bij een verantwoording die afwijkingen van materieel belang omvat. Let op, dat is dus iets anders dan de kans dat de accountant fouten maakt of informatie over het hoofd ziet. Dit blijkt nadrukkelijk uit de andere factoren in deze formule:

    IR is het inherente risico, dit is de kans dat een jaarrekening een afwijking van materieel belang omvat ongeacht de maatregelen van interne beheersing of de activiteiten van de accountant. Vaak wordt vrij makkelijk over deze formule heen gelezen, maar ze is essentieel in het begrijpen wat accountants doen, en of het een probleem is als de accountant fouten maakt. Om dit duidelijk te maken neem ik een extreem voorbeeld, dat niet klopt, maar slechts dient ter illustratie.

    Stel voor dat de regels zouden stellen dat de accountant verplicht is onderzoek te doen naar de omvang van de post chartale liquide middelen in de jaarrekening, kortom, naar het aanwezige contante kasgeld. En stel nu dat de jaarrekening betrekking heeft op een onderneming die uitsluitend een webwinkel exploiteert waarbij het onmogelijk is contant te betalen en de winkel koopt ook nooit contant in. En stel nu dat de accountant vergeet de niet bestaande chartale liquide middelen te onderzoeken. Dan is de accountant weliswaar niet compliant, maar er ontbreekt toch geen voldoende of geschikte controle-informatie. Immers, voor deze post is IR per definitie nul, en dus is ACR voor deze post nul.

    IBR heeft een minder extreme werking, maar wel vergelijkbaar. IBR betreft de kans dat de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat ondanks de interne beheersingswerkzaamheden die door de huishouding, veelal de onderneming, die de jaarrekening opstelt, heeft toegepast. Om het eerdere voorbeeld hier te nemen: als de onderneming nu wel contante betalingen ontvangt, maar de interne controle op het kasverkeer is volledig sluitend, dan faalt de accountant opnieuw wel op het gebied van compliance als hij geen onderzoek doet naar de kas, maar opnieuw niet voor wat betreft de aanwezigheid van voldoende en geschikte controle-informatie.

    Echt interessant wordt de aanpak echter bij DR. Dit is het detectie-risico, het is de kans dat de accountant ondanks de geplande en uitgevoerde werkzaamheden een afwijking van materieel belang in de jaarrekening niet ziet. Dit risico valt uiteen in SR, het wat onhandig genoemde “steekproefrisico” en UR, het uitvoeringsrisico.

    Op dat steekproefrisico kom ik verderop terug. Voor dit moment volstaat dat dit niet per definitie ziet op statistische steekproeven, maar het is kort gezegd het risico dat de accountant zijn waarnemingen technisch correct doet, en toch zaken mist omdat hij nu eenmaal niet alles bekijkt.

    Het uitvoeringsrisico is de kans dat de accountant een afwijking van materieel belang over het hoofd ziet omdat hij, simpel gezegd, zijn werk niet goed doet.

    Hoe werkt dit nu in de praktijk? De accountant heeft slechts één variabele zelf in de hand: het SR. De logica in het geheel is dat de accountant meer controle-informatie verzamelt (=SR) naarmate de andere factoren meer kans leveren op gemiste afwijkingen van materieel belang. De formule wordt er iets minder leesbaar van, maar in feite zou deze correcter worden genoteerd als:

    SR = (IR x IBR x UR) x (1/ACR)

    Dit heeft een belangrijke implicatie. Doordat de accountant op voorhand al rekening houdt met het feit dat hij, ofwel zijn team, fouten zal maken in de uitvoering van de controle, plant de accountant méér werkzaamheden en verzamelt dus meer controle-informatie dan nodig zou zijn bij een foutloos uitgevoerde controle. Maar dat betekent ook dat het enkele feit dat een fout wordt gevonden in een dossier nog volstrekt niets zegt over de vraag of het dossier als geheel voldoende en geschikte controle-informatie bevat.

    De schijn-objectiviteit van steekproeven

    We hebben nog een ander probleem bij het vaststellen van de norm waaraan een goede controle moet voldoen. Geheel onwetenschappelijk, maar wel gebaseerd op mijn waarnemingen en de geluiden die ik al jaren hoor, vermoed ik dat de toezichtactiviteiten van de AFM hebben geleid tot een verschijnsel dat twintig jaar geleden nog weinig dominant aanwezig was: de verschuiving van de kritische deelwaarneming naar de statistische steekproef.

    Een kritische deelwaarneming onderscheidt zich van een statistische steekproef op allerlei manieren, maar twee belangrijke verschillen zijn dat de wijze waarop de statistische steekproef tot stand komt niet of beperkte gebaseerd is op de professionele oordeelsvorming van de accountant en meer of volledig op objectieve criteria en aselecte selectie van te onderzoeken elementen enerzijds, en anderzijds dat de uitkomsten van een statistische steekproef op objectieve gronden geprojecteerd kunnen worden naar een populatie, terwijl dit bij de kritische deelwaarneming vrijwel volledig gebaseerd is op, opnieuw, professionele oordeelsvorming.

    In het accountantsberoep is, naar mijn waarneming, de opvatting steeds sterker ontstaan dat professionele oordeelsvorming zoveel mogelijk moet worden uitgebannen, met name door het verminderen van systeemgerichte controles, en door het maximaal inzetten op statistische steekproeven. Over de verschraling van de accountantscontrole die ontstaan is door het loslaten van systeemgerichte controles schrijf ik nog wel eens. Voor dit verhaal wil ik wijzen op de denkfouten rond statistische steekproeven.

    Laat ik eerst een uitstapje maken naar natuurkunde. Ik heb een blauwe maandag natuurkunde gestudeerd, en een van de zaken die je daar vrij goed ingeprent krijgt is de noodzaak grootheden in een vergelijking gelijk te houden. In de formule

    E=mc^2

    staat E voor energie, m voor massa en c voor de lichtsnelheid. Klopt dat wel? De eenheid van energie is Joule, de eenheid van massa is kilogram en de eenheid van (licht)snelheid is meter per seconde. Wil deze formule kunnen kloppen, dan moeten we de eenheden kunnen invullen. Daarbij is het goed te weten dat Joule ook wel kan worden geschreven als kg x m^2 x s^-2. Vul nu de eenheden links en rechts in, en dat blijkt te kloppen.

    Laten we nu datzelfde eens doen met de ACR-formule, waarbij ik zelf eenheden verzin om mijn punt te maken. Die eenheden zijn “po” en “stat”, ofwel “professionele oordeelsvorming” en “statistiek”. En ik moet nog wat smokkelen ook, ik definieer “po x iets anders = heel veel po”. Als we het mathematisch vrij zwakke risico-analysemodel nu blootstellen aan de toets op de eenheden, met mijn natuurkundig al helemaal zwakke idee over eenheden, dan krijgen we, als we onszelf graag wijs maken dat statistiek in essentie objectiever is dan professionele oordeelsvorming:

    SR(stat) = (IR(po) x IBR(po) x UR(po)) x (1/ACR(po))

    ofwel

    stat = po x po x po x 1/po = po x po

    Hoe valt dit correct te maken? Simpel, door te accepteren dat statistiek in de accountantscontrole een prima gereedschap is voor het uitwerken en vormgeven van professionele oordeelsvorming en daarmee bepaald niet superieur is aan de kritische deelwaarneming. Dan wordt de formule in eenheden immers

    po = po x po

    Mathematisch en natuurkundig nog steeds een gruwel, maar accountants zijn gelukkig noch wiskundigen, noch natuurkundigen.

    Conclusies

    1. Het accountantscontrolerisico ziet op de strekking van de verklaring bij een verantwoording die mogelijk afwijkingen van materieel belang omvat. Het ziet nadrukkelijk niet op de vraag of een controle fouten bevat.
    2. Een dossier review geeft geen antwoord op de vraag of een controle goed is uitgevoerd. Alleen een tweede controle van dezelfde jaarrekening kan daar een sluitend antwoord op geven.
    3. De kwaliteit van controles is vast te stellen door opnieuw uitvoeren van de controle door reviewer of toezichthouder. Noch accountantsorganisaties, noch de tuchtrechter, noch de toezichthouder kiezen daar voor hoewel de wetgever de benodigde bevoegdheid daartoe expliciet wel bij de toezichthouder heeft gelegd.
    4. Oordeelsvorming van accountants is subjectief. Subjectiviteit die begrensd wordt door eisen gesteld in de VGBA, maar nog steeds subjectief.
    5. We beschikken niet over een objectieve norm om vast te stellen wat een deugdelijke grondslag is, of wat voldoende of geschikte controle-informatie is.
    6. De statistische steekproef is niet superieur aan de kritische deelwaarneming. Beide zijn verschillende gereedschappen voor de uitwerking van hetzelfde: professionele oordeelsvorming.
    7. Accountantscontrole is geen wetenschap, is niet objectief, en kent geen objectieve kwaliteitsnorm. De enige relevante norm is professionele oordeelsvorming.

    Implicaties

    1. Een toezichthouder, toetser of reviewer kan slechts tot een relevant oordeel over de kwaliteit van een controle komen indien deze zelf een ervaren controlerend accountant is.
    2. Een toezichthouder, toetser of reviewer dient bescheiden te zijn in het beoordelen van een controle na reperformance. Ook als bij reperformance een tweede accountant tot een ander oordeel komt, wil dat niet zeggen dat de eerste accountant kwalitatief op onvoldoende onderbouwde wijze tot diens oordeel is gekomen.
    3. Een toezichthouder, toetser of reviewer dient zich bij uitspraken over voldoende en geschikte controle-informatie te beperken tot inconsistenties in het controle-dossier en zich apart uit te spreken over compliance met controlestandaarden zonder daaraan uitspraken over voldoende en geschikte controle-informatie te verbinden.
    4. Een toezichthouder, toetser of reviewer voegt daadwerkelijk waarde toe door zich niet te richten op een algeheel oordeel over de uitgevoerde controle maar door de kritische professionele oordeelsvorming van de accountant te stimuleren.
    5. De huidige Wet toezicht accountantsorganisaties is correct ingericht, de uitspraken in eerste en tweede aanleg van de rechters in de zaken aangespannen door PwC en EY tegen de AFM, waren correct en geven geen aanleiding de Wta te herzien. In tegendeel, de taak van de AFM is niet toezicht te houden op uitgevoerde wettelijke controles, maar op accountantsorganisaties. Juist omdat de norm voor kwaliteit niet objectief valt te stellen, en de oordeelsvorming zonder reperformance onvolledig is, en in alle gevallen in hoge mate subjectief, heeft de wetgever er voor gekozen de kwaliteitsbewaking terzake controles bij accountantsorganisaties te leggen en het toezicht te richten op die kwaliteitsbewaking.

  • Opkomst en ondergang van CSRD

    In de afgelopen maanden was CSRD nogal een onderwerp. De accountants gingen daar weer plezier in hun werk krijgen, we hadden weer purpose en oh ja, we gingen er ook meer werk aan hebben dan dat we mensen hadden.

    Discussies werden gevoerd over de vraag of alleen accountants CSRD rapportages mochten certificeren, danwel dat ook anderen tot deze potentieel zeer lucratieve markt toegelaten zouden worden.

    De Autoriteit Financiële Markten maakte zich druk over de wijze waarop uitgevende instellingen met CSRD omgingen, zeker omdat de Nederlandse regering niet bepaald haast maakte om CSRD om te zetten in Nederlandse wetgeving.

    En ook de NBA meldde zich. De overheid moest chaos voorkomen, want straks had iedereen wel netjes CSRD toegepast, maar was het nog geen wet. Of juist niet toegepast en toch wet. Of, of, nou ja, chaos. Moeten we niet hebben.

    En daar was ineens Omnibus. CSRD werd in het kader van de Europese concurrentiepositie in de wereld stevig gekortwiekt. Pijnlijk voor iedereen die er ziel, zaligheid, en omzetverwachtingen in had gelegd.

    Maar is er reden voor veel verdriet? Ik wijs er op dat:

    1. Accountants hebben niet als taak het klimaat te redden, of enig ander doel te bevorderen dat onder CSRD valt te vatten. Accountants zijn in de wereld om informatiesystemen op te zetten en mede vorm te geven, teneinde betrouwbare informatie te produceren, deze in betrouwbare en vergelijkbare verantwoordingen te vatten of dergelijke verantwoordingen te certificeren. Heel nuttig werk, maar enige bescheidenheid is wel goed.
    2. Financieel verantwoordingen vorm kregen en gecertificeerd werden, lang, heel lang, voordat de wetgever zich daar mee bemoeide. Het waren kapitaalverstrekkers, uitgevende instellingen en accountants die dat hele stelsel hebben opgezet en uitgebouwd. Later ging de wetgever dat reguleren, vervolgens werd het accountantsberoep van een wettelijke basis voorzien en tenslotte kwam daar vrij recent nog wettelijk toezicht bij. Is er een reden waarom het met duurzaamheidsverslaggeving anders moet gaan? Welnee!

    Kortom, als de markt het wil, komt die verslaggeving er. Het is eerlijk gezegd eerder zorgwekkend dat men in zak en as is omdat de overheid geen leidende rol pakt. De overheid moet regelen en borgen, maar het is niet primair de taak van de overheid om het werk van de markt voor te zijn.