My Essay

Tag: ACR

  • Tekort aan medewerkers? Echt?

    Inleiding

    Wie accountancy studeerde, leerde Starreveld kennen, en dan vooral zijn typologiemodel. Het aardige van dit model is dat het onderkent dat de meeste, zo niet alle, huishoudingen zijn te bezien als een individuele uiting van een standaard element uit een typologie die goeddeels is gebaseerd op de wijze waarop en de mate waarin goederen door de organisatie stromen. Op zich niet zo heel spannend nog, maar wat Starreveld vervolgens doet is behoorlijk briljant: hij beschrijft per type de optimale inrichting van de administratieve organisatie met daarin opgenomen maatregelen van interne beheersing, de AO/IB, teneinde betrouwbare stuurinformatie, en afgeleid verantwoordingsinformatie, te produceren. Zijn model is normatief en daarom voor accountants bijzonder prettig. Want als accountant kan je nu simpelweg vaststellen waar jouw klant zich in de typologie bevindt en daaruit aflezen welke AO/IB in opzet aanwezig zou moeten zijn om betrouwbare informatie te genereren. Vervolgens bekijk je de werkelijke AO/IB, zet die af tegen deze norm, en je weet of de AO/IB in opzet voldoet. Als die AO/IB dan ook nog bestaat en werkt, heb je een goede maatstaf voor het bepalen van het Interne Beheersingsrisico, IBR, uit het risico-analysemodel.

    Wil dat zeggen dat je de AO/IB hebt gecontroleerd? Absoluut niet. Veel mensen die half begrijpen wat accountants doen lijken te denken dat de accountant een huishouding, bijvoorbeeld een onderneming, controleert, maar dat is niet zo. Dit zijn alleen nog planningswerkzaamheden die bepalend zijn voor de geplande controlewerkzaamheden. De gegevensgerichte controles met name. Over de AO/IB doet de accountant geen publieke uitspraak, wel is het onderdeel van de natuurlijke adviesfunctie om aan het management van de huishouding te berichten over eventuele tekortkomingen in de AO/IB.

    Het model van Starreveld lijkt wat aan slijtage onderhevig. Zo kan je zeggen dat de typologie van vrijwel iedere huishouding vandaag de dag “ICT organisatie” is. ICT is immers niet langer een soort bijverschijnsel van de administratie of de productiehal, nee, het is het fundament geworden van vrijwel iedere organisatie. En juist vanuit de accountant bezien heeft dat een enorme impact. De betrouwbaarheid van de informatieverwerking is steeds minder gebaseerd op zaken als een geld-goederenbeweging en steeds meer op de inrichting en werking van general IT controls en application controls.

    Maar daar staat tegenover dat het typologiemodel ook weer nieuwe inspiratie kan bieden voor huishoudingen die in strikte zin niet op de plaats passen die Starreveld voorschrijft.

    Serie-stukproductie in een andere vorm

    Starreveld kent de typologie serie-stukproductie voor huishoudingen die voor de markt produceren waarbij series van hetzelfde product worden gemaakt, die per serie op een specifieke klantvraag worden afgestemd. Voorbeelden die hij zelf geeft in zijn model zijn zusterschepen, scheepsmotoren en spoorwegrijtuigen.

    Laten we die laatste bekijken. Als de NS voor haar sprinters aan een leverancier vraagt rijtuigen te bouwen, dan moeten die aan de exacte eisen van NS voldoen en die eisen kunnen behoorlijk afwijken van de eisen die DB aan haar treinen stelt. Maar de ene sprinter of de andere sprinter moet natuurlijk wel hetzelfde zijn. En aangezien NS en DB over een redelijk Europees gestandaardiseerd spoornet rijden zullen de treinen van beiden ook een aantal duidelijke overeenkomsten hebben. Wat betekent dat nu voor een bedrijf dat treinrijtuigen maakt?

    Voor alle productiebedrijven kan je daar al wat uitspraken over doen. Specifiek voor seriestukproductie is dat enerzijds sprake is van standaardisatie per serie, gebruik van standaard elementen, maar van daaruit wel klantspecifieke producten. Deze bijzondere combinatie geeft beheersingsmogelijkheden zoals:

    • Beschrijving van de order in een werkbon met werkzaamheden, doorlooptijden, materialen, etcetera; voorcalculatie
    • Nacalculatie op basis van werkelijke uren en verbruik. Confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie teneinde informatie te verkrijgen over zaken als efficiëntie van de uitvoering, kostenbeheer, prijsresultaten en dergelijke
    • Functiescheiding tussen productieplanning, productie, controle.

    Starreveld ziet een centrale rol voor het bedrijfsbureau bij deze typologie. Het bedrijfsbureau is verantwoordelijk voor de productieplanning, werkvoorbereiding, capaciteitsplanning, het opstellen van productie-opdrachten, voorcalculatie van kostprijzen (normatief) en bewaking van voortgang. Het bedrijfsbureau is daarmee niet primair administratief maar sturend, coördinerend en normerend.

    Maar hoe doet het bedrijfsbureau dat? Met name het opstellen van de voorcalculatorische kostprijs, waar haalt het bedrijfsbureau de input vandaan? De oplossing hier zit in het toepassen van standaard elementen waarvan uit eerdere series, of vanuit in de markt beschikbare, normen zijn verkregen.

    Het bedrijfsbureau van onze treinenbouwer hoeft niet voor iedere nieuwe serie te bedenken wat een treinwiel kost. Dat weten ze inmiddels, ook als ze die niet op een markt inkopen maar zelf maken. Waarom? Omdat ze al heel veel series gemaakt hebben die allemaal treinwielen nodig hadden, en in de loop van steeds meer series zijn steeds meer nacalculaties gemaakt waardoor een norm is ontwikkeld voor de voorcalculatie van de volgende serie.

    Tot zover niets nieuws voor wie een accountantsopleiding heeft gevolgd, dit is gewoon onderdeel van het vak AO/IB, ook als dat tegenwoordig anders heet, neem ik aan.

    Maar wat nu als we dat idee van productie van materiele zaken loslaten en het model van serie-stukproductie toepassen op de typologie “overige dienstverlening”?

    Wat nu als we door deze bril kijken naar een proces dat in hoofdlijnen gestandaardiseerd is, en specifiek is opgebouwd voor een individuele klant vanuit standaard elementen? En als we dat proces niet eenmalig uitvoeren maar bijvoorbeeld jaarlijks?

    De standaard in hoofdlijnen kan zoiets zijn als:

    • voer een risico-analyse uit, bepaal daarbij de inherente risico’s en de interne beheersingsrisico’s
    • Beoordeel de opzet, bestaan en werking van de AO/IB
    • Voer een gegevensgerichte controle uit op de posten van de jaarrekening op basis van de hiervoor uitgevoerde risico-analyse
    • Vorm een mening over de getrouwheid van de jaarrekening
    • Druk die mening uit in een standaard verklaring
    • Rapporteer bevindingen aan het management

    En standaardelementen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn:

    • sluit de post liquide middelen aan met het saldo waarmee het eerste bankafschrift van het nieuwe jaar opent
    • Woon een voorraad-inventarisatie op balansdatum bij
    • Voer een cijferbeoordeling uit op de overige kosten
    • etcetera, etcetera

    Het moge duidelijk zijn: de controle van een jaarrekening, die enkele jaren wordt herhaald bij dezelfde klant, voldoet nauwkeurig aan de eigenschappen van serie-stukproductie, met als belangrijkste verschil dat geen sprake is van fysieke productie.

    Maar als dat zo is, dan is de ideale opzet van een accountantsorganisatie, tenminste voorzover het gaat om de controle-praktijk, die van het bedrijfsbureau met alles er op en er aan zoals hiervoor beschreven.

    De praktijk?

    Er zijn kantoren die enige vorm van bedrijfsbureau hebben ingericht. Maar laten we eens kijken naar een specifiek element uit de norm-AO/IB: de confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie, in functiescheiding tot stand gekomen. Bij hoeveel accountantsorganisaties wordt een voorcalculatie gemaakt op basis van norm-kostprijzen (aantal uren x tarief) per element van de controle-opdracht? En wordt die voorcalculatie in functiescheiding met de uitvoering en de nacalculatie gemaakt? Vindt de registratie van werkelijke productiebestedingen, opnieuw in functiescheiding, plaats op hetzelfde aggregatieniveau? Wordt achteraf, jawel alweer in functiescheiding, een nacalculatie geconfronteerd met de voorcalculatie en leidt dit tot een gedetailleerde kostprijs-analyse die weer dient als informatie voor de gehanteerde normen, beoordeling van productieresultaten, etctera?

    Of is de externe accountant de opsteller van de voorcalculatie met als norm diens eigen ideeën, de opsteller van de nacalculatie en degene die een extreem beperkte analyse uitvoert die nauwelijks als stuurinformatie voor de organisatie dient?

    Het onderiggende probleem

    Mijn mening gebaseerd op mijn waarneming en mijn interpretatie daarvan, kortom, totaal onwetenschappelijk en als subjectief en onzin zonder meer terzijde te schuiven voor wie dat wil:

    Het accountantsberoep is grotendeels georganiseerd op het in de middeleeuwen populaire gilde-model. Omdat partner-organisaties in de sector van nature op korte termijn winsten zijn gericht, de markt door wettelijke verplichtingen gegarandeerd is, de toetreding tot de markt door vrij extreme opleidingseisen zwaar is ingeperkt, ontbreekt een substitutie mogelijkheid voor klanten goeddeels. De cyclus van concurrentie die in een vrije markt moet leiden tot innovatie en kostenreductie wordt door de marktvorm van de accountantsmarkt verstoord. Daar kunnen individuele accountants niet zoveel aan doen, maar het lokt wel de instandhouding van het gilde-model uit.

    De huidige inrichting van de markt steunt onder andere op de beperkte mogelijkheid toe te treden. En die beperkte toetreding wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door de noodzaak accountant te zijn in vrijwel alle direct productieve rollen (“de earners”) van het beroep. Dat betekent dat controleteams vrijwel volledig bestaan uit accountants of mensen die leerling-accountant zijn. Het gilde-model dus. Aangezien de opleiding lang en zwaar is, beperkt dat de toegankelijkheid tot de markt fors. De gerichtheid op korte termijn winsten maakt dat accountants een bijna natuurlijke afkeer hebben van indirecte uren. Mensen die niet direct factureerbaar werk doen (“de burners”) zijn dan ook niet populair. Voor een normale accountantsorganisatie is het klein houden van de stafdiensten waar deze burners werken dan ook een belangrijke manier om de kosten te bewaken. En daar is in het gilde model helemaal niets mis mee op zichzelf. Immers, kostenbeheersing houdt niet alleen de winstgevendheid voor de partners hoog, het houdt ook de kosten voor de klanten zo laag mogelijk.

    Alleen, wat zou er gebeuren als een accountantsorganisatie zich zou organiseren langs de lijnen van Starreveld serie-stukproductie? Het betekent initieel een toename van de staf. Immers, veel werk dat nu door de accountant en diens team wordt gedaan verschuift naar het bedrijfsbureau. Wie nog werkt met uurtje-factuurtje heeft dan een probleem, maar bij vaste prijzen maakt het voor de prijs natuurlijk niet uit. In tegendeel, je verlegt werk van een generalist naar een specialist en waarschijnlijk nog een goedkopere specialist ook.

    Veel belangrijker is echter dat deze manier van denken een eerste stap is naar iets veel groters: rationele arbeidsverdeling.

    Arbeidsverdeling in het gilde model

    Als zoveel mogelijk werk gedaan wordt door de earners, en die earners zijn allemaal leerling, gezel of meester, dan is van arbeidsverdeling naar specialisme geen sprake. De arbeidsverdeling is in dit model gebaseerd op tarieven, en dus op salaris van de earners. De leerling is goedkoper dan de gezel en die is weer goedkoper dan de meester. Dus werkzaamheden die een leerling inhoudelijk aan kan, leg je bij de leerling. Aan de andere kant van het spectrum zit de meester, die moet vooral zo min mogelijk werkzaamheden doen omdat hij of zij te duur is. Dat heeft een vreemd effect op de kwaliteit. Het meest winstgevende team is het team waarbij de specialisten zo min mogelijk worden ingezet en zij die het vak nog moeten leren het meest. Het is dan ook geen toeval dat bij heel veel partijen als kwaliteitsindicator wordt gekeken naar het percentage “partner betrokkenheid” in de uren. Als het model niet zou aansturen op te lage inzet van de meest gekwalificeerde teamleden, dan zou een dergelijke indicator niet bestaan. Dat ze niet alleen bestaat maar ook bijzonder breed als relevant wordt gezien bewijst dat het model de kwaliteit onder druk zet.

    Ontstaan van het moderne productiemodel onder marktdruk

    Hoe verdeelt de arbeid zich nu van nature in het serie-stukproductie model, of beter gezegd in het moderne rationeel georganiseerde model? Bedenk eerst dat dit model uitsluitend ontstaat onder externe druk. Bijvoorbeeld door marktmacht van afnemers, concurrentie, substitutiemogelijkheden, etcetera. Zonder die externe druk blijft het gilde model in stand omdat dit op korte termijn winstgevender is voor meer individuen. Onder marktdruk kan een rationeel productiemodel ontstaan dat overigens de winstgevendheid van de organisatie als geheel wel kan verhogen. Het relevante punt is dat je dan niet meer kijkt naar de winst per partner, maar naar de winst per geïnvesteerde euro, de ROI.

    Wie nu de link legt naar de komst van private equity in de accountantsmarkt heeft gelijk en ongelijk. De komst van private equity faciliteert een beweging van het gilde model naar het moderne productiemodel in zoverre dat het de winstgevendheid per partner vervangt door winstgevendheid per geïnvesteerde euro. Maar het is slechts het gevolg, niet de oorzaak van de beweging. De oorzaak ligt waar dat te verwachten is: in de markt. Alleen misschien onverwacht niet in de verkoopmarkt van accountantsorganisaties, maar op de inkoopmarkt. Er is een schreeuwend tekort ontstaan aan leerlingen, gezellen en meesters, aan studenten accountancy en aan accountants dus.

    Beroepsorganisatie, opleidingen en kantoren doen er alles aan de instroom te vergroten en de uitstroom te verkleinen, maar gegeven de demografische ontwikkelingen van ons land is dat een kansloos gevecht om een steeds kleiner wordende vijver.

    Wie persberichten volgt over redenen om met private equity in zee te gaan ziet argumenten als investeren in ICT, afkopen van openstaande pensioenverplichtingen, maar vooral het aantrekkelijker worden op de arbeidsmarkt. Dat is leuk, maar niet rationeel voor een private equity partij die zich verdiept in de structuur van de markt, van marktpartijen en in de demografische ontwikkelingen van Nederland of Europa. Persberichten of niet, voor de hand liggend is dat private equity zich vooral zal gaan focussen op verhoging van rendement door rationalisatie. Kleine stappen zullen bereikt worden door het aandraaien van de duimschroeven binnen het gilde model. Maar op enig moment moet de private equity partij zich gaan afvragen waarom zij akkoord zou gaan met een gilde model dat gebaseerd is op winstgevendheid per partner, terwijl die partners zijn afgekocht en het zou moeten draaien om winstgevendheid per euro. Wettelijke eisen rond kwaliteit zullen nog een tijdje ten onrechte worden gezien als belemmering om de overstap te maken, maar uiteindelijk zullen die kantoren zich hervormen tot modern, rationeel ingerichte productiebedrijven.

    Arbeidsverdeling in het moderne productiemodel

    Binnen een dergelijk modern ingericht model wordt arbeid niet langer verdeeld op basis van de laagste tarieven van de accountants(studenten) maar op een rationele verdeling van benodigde vaardigheden tegen de laagst mogelijke kosten.

    Laten we terug gaan naar de voorcalculatie van een controle-opdracht. Als die vandaag gemaakt wordt door een senior manager met ondersteuning door een opdrachtleider, omdat dat nu eenmaal ingewikkeld werk is, dan is dat niet goedkoop. Zou ditzelfde werk, ook nog eens sneller en beter, gedaan worden door een specialist van een bedrijfsbureau, dan valt te veronderstellen dat dat zowel per ingezet uur als in aantal uren goedkoper is. Maar belangrijker, te verwachten is dat zeker op den duur de efficiency van de uitgevoerde opdrachten toeneemt.

    Als je op deze manier naar alle activiteiten binnen een controle zou kijken en je laat het idee los dat iedereen carrière moet maken en partner moet (willen) worden, dan wordt ineens een veel efficiëntere en kwalitatief effectievere arbeidsverdeling mogelijk.

    Valt daarmee het probleem van een tekort aan accountants op te lossen? In beginsel wel. We hebben in Nederland meer dan genoeg titelhoudende accountants voor het totaal aantal wettelijke en vrijwillige controles, als je die accountants uitsluitend dat werk zou laten doen waarvoor die titel noodzakelijk is. En de rest van het werk?

    We zien de benodigde beweging al een klein beetje. Data analisten komen op. IT auditors zijn al een tijdje gewoon geworden. Hier gaat het nog om functies die te specialistisch zijn voor de gemiddelde accountant. Maar voeg daar functies aan toe die de gemiddelde accountant wel KAN uitoefenen maar die iemand die goedkoper is minstens zo goed zou kunnen doen, en je bent er.

    Wat wel nodig is, is dat het onzinnige idee van earners en burners van tafel moet. Een bedrijfsbureau dat werk doet dat nu door accountants wordt gedaan, maar dan beter en goedkoper, zou uit burners bestaan terwijl als die te dure accountant hetzelfde werk doet is het ineens een earner? Het is een manier van denken die rationeel organiseren in de weg staat.

    Conclusie

    Geen van bovenstaande ideeën is erg origineel. Hooguit is het een combinatie van bestaande ideeën en een observatie van marktbewegingen. Maar de conclusie die ik wel aandurf:

    • er is geen tekort aan accountants in Nederland
    • er is evenmin een tekort aan accountancy studenten
    • waar geen tekort is, is het oplossen van dat tekort irrationeel
    • de schijnbare tekorten zijn gevolg van marktfalen
    • dit marktfalen wordt opgelost door loslaten van het gilde model dat in hoge mate nog dominant is in het accountantsberoep
    • private equity partijen die accountantsorganisaties opkopen, de kwaliteitseisen van de wetgever goed doorzien en in staat zijn “hun” kantoren om te vormen tot moderne, rationeel georganiseerde productiebedrijven zijn spekkoper

    En let wel, er is geen enkele reden om op voorhand aan te nemen dat deze ontwikkeling kwalijk is voor de kwaliteit van de accountantscontrole. Ter illustratie geef ik ter overweging welke auto’s van een hogere kwaliteit zijn: een volgens dit soort moderne principes geproduceerde Toyota RAV4 of een door het wagenbouwersgilde door leerlingen in elkaar getimmerde postkoets.

  • Voldoende en geschikte controle-informatie

    Ja, lekker pakkende titel.

    Maar het gaat hier wel om een fundamentele discussie die het accountantsberoep en het toezicht door de AFM raakt. Waar vroeger de term voor een goede accountantscontrole “deugdelijke grondslag” was, is dat tegenwoordig “voldoende en geschikte controle-informatie”. Als de toezichthouder meent dat een controle niet goed is uitgevoerd is het standaard verwijt dat de accountant niet heeft aangetoond over voldoende en geschikte controle-informatie te beschikken. Maar wat is nu precies voldoende en geschikte controle-informatie?

    De behoefte aan een norm, ingevuld door “voldoende en geschikt”

    Voor accountants is dat een cruciale vraag, het bepaalt immers het verschil tussen een goede en een onvoldoende controle. Voor accountantsorganisaties, hun besturen, compliance officers, reviewers, kwaliteitsmanagers, en wat we allemaal hebben opgetuigd om de kwaliteit op het gewenste niveau te houden, is het al even cruciaal. Immers, je moet wel weten welke kwaliteit je nu precies nastreeft om te weten of je genoeg doet. Tenslotte is het voor tuchtrechter en toezichthouder van belang, want zij toetsen aan deze norm.

    En let op, dat is het specialisme dat accountants menen te hebben: toetsen aan een norm. Accountants bepalen de norm niet, ze toetsen er wel aan. Het zou dus wat knullig zijn als de norm waaraan accountants zichzelf en elkaar toetsen niet een zodanig heldere norm blijkt te zijn dat toetsing onmogelijk is.

    Kwaliteitsambities behoeven een norm

    Wat mij vaker is opgevallen, is dat accountantsorganisaties prachtige kwaliteitsambities hebben die helaas steevast mank gaan op de vraag wat kwaliteit eigenlijk is. Aan het woordenboek hebben we niet veel, daar wordt kwaliteit gedefinieerd als de mate waarin iets goed is. Dus als een accountantsorganisatie voor wat betreft de controle kwaliteit levert, moet de kwaliteitsambitie van die organisatie dus iets zeggen over de mate waarin ze haar controles goed uitvoert.

    Het enige echte kwaliteitscriterium: gemiste afwijkingen van materieel belang

    In de huidige accountantstheorie is kwaliteit te vinden in de hoogte van het accountantscontorlerisico. Dit is gedefinieerd als de kans dat een accountant een goedkeurende verklaring afgeeft terwijl de verantwoording waarover die verklaring wordt gegeven geen getrouw beeld geeft, ofwel afwijkingen van materieel belang bevat. In de praktijk is het onmogelijk nooit een onjuiste verklaring af te geven, maar evenmin is het vast te stellen hoe vaak het fout gaat. Immers, de meeste jaarrekeningen worden nooit meer nader onderzocht als de accountant klaar is. Als je als accountantsorganisatie of als toezichthouder werkelijk zou willen weten wat de kwaliteit van een controle is, zal je die controle gewoon over moeten doen. De AFM heeft de bevoegdheid daartoe op grond van artikel 51 van de Wta maar maakt daar naar mijn waarneming nimmer gebruik van. (Puur ter anekdote, ik weet zo zeker dat dit artikel daarvoor bedoeld is, omdat ik betrokken was bij het schrijven van de Wta en zelf nogal op dit artikel heb aangedrongen, precies met dit doel).

    Waarom kiezen toezichthouder en accountantsorganisaties niet voor het middel reperformance van de controle? Omdat dat duur is en zeer bewerkelijk natuurlijk. Maar er is nog een andere reden: het is subjectief. Ik kom daar op terug nadat ik heb aangetoond dat de controle zelf ook volstrekt subjectief is.

    Het ontbreken van harde objectiviteit

    Wat accountants en hun beroepsorganisatie, de NBA, niet graag expliciet uitspreken, en wat de AFM welhaast fundamenteel moet negeren, is dat de controle zelf nogal subjectief is. Die term klinkt ongemakkelijk, en er is een term die nauwkeuriger is: professionele oordeelsvorming. Dat betekent nog steeds “subjectief”, maar wel de subjectiviteit van een professional die zich niet laat beïnvloeden door oneigenlijke argumenten. Wie de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants, de VGBA, leest ziet dat daar precies goed wordt aangeduid hoe het zit. De accountant is gehouden zich te gedragen als een goede accountant, laat zich niet oneigenlijk beïnvloeden en komt tot uitspraken op basis van professionele oordeelsvorming. Maar onthou dat die term subjectiviteit impliceert. Harde objectiviteit bestaat niet in het accountantsoordeel.

    Terug nu naar de controle-informatie. Dit is de informatie die de accountant verzamelt gedurende de controle teneinde een oordeel te vormen, veelal over een jaarrekening. De norm waarop een controle getoetst wordt in de praktijk is niet, zoals we zagen, reperformance, maar de vraag of in het accountantsdossier voldoende en geschikte controle-informatie is opgenomen.

    Reviewers, toetsers, toezichthouders, suggereren in hun uitspraken over dossiers dat hun oordeel over een dossier en dus een controle, hard is gerelateerd aan de vraag of dat dossier voldoende en geschikte controle-informatie bevat. In verslagen van deze beoordelingen wordt veelal uitgebreid uitgelegd welke informatie de toetser had willen aantreffen, niet heeft aangetroffen, en waarom daarmee de informatie onvoldoende is dan wel ongeschikt, en niet zelden beide. Daar valt echter op twee niveaus nogal wat op af te dingen.

    Hoeveel is voldoende, wat is geschikt?

    De beroepsorganisatie geeft een hele serie Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden, de NV COS, uit. In Standaard 200 wordt de algehele context van de controle gegeven, en daarin staat onder veel meer het volgende: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.” (vetgedrukt door mij).

    Wat is voldoende? Volgens Standaard 500: “voldoende zijn (van controle-informatie) – maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van die controle-informatie.” Kortom, of controle-informatie voldoende is, is in ultimo een kwestie van professionele inschatting door de accountant zelf.

    Wat is geschikt? Volgens diezelfde Standaard 500: “geschiktheid (van controle-informatie) – De maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie; dat wil zeggen de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert“. Geschiktheid is dus een functie van relevantie en betrouwbaarheid. Over die betrouwbaarheid zegt de standaard: “Indien: 

    1. uit een bepaalde bron verkregen controle-informatie inconsistent is met uit een andere bron verkregen controle-informatie; of
    2. de accountant twijfelt aan de betrouwbaarheid van de informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt,

    dient de accountant te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden nodig zijn om deze aangelegenheid op te lossen en dient hij te overwegen welk effect deze aangelegenheid eventueel heeft op andere aspecten van de controle. “. Ik vermoed dat ik niet hoef aan te wijzen hoe volstrekt subjectief dit is. Alles is afhankelijk van wat de accountant betwijfelt, en zelfs bij het vrij objectieve gegeven van inconsistentie is het vervolgens aan het subjectieve oordeel van de accountant wat deze daaraan gaat doen.

    Over relevantie stelt de standaard: “Relevantie gaat over de logische samenhang met, of invloed op, het doel van de controlemaatregel en, in voorkomend geval, de bewering in kwestie. De relevantie van informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, kan door de richting van de toetsingen worden beïnvloed. ” Dat is geheel waar, en tegelijk een open deur van jewelste voor iedereen met een accountantsopleiding. Het is dus waar, maar het stelt geen toetsbare norm in zichzelf. De norm voor relevantie is kennelijk geen andere dan dat je als accountant moet kunnen uitleggen dat de controle-informatie die je hebt verzameld in een logische relatie staat tot de bewering die je gecontroleerd hebt.

    De standaard stelt expliciet, en kennelijk volkomen terecht, dan ook “Of al dan niet voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daardoor de accountant in staat te stellen redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. “

    In algemene zin geeft de regelgeving die de controle van jaarrekeningen regelt dus geen toetsbare norm, anders dan de professionele oordeelsvorming van de accountant zelf. Voor toetsers, reviewers en toezichthouders zit er dan ook niets anders op dan twee mogelijke onderzoeken:

    1. Reperformance, waarbij het vraagstuk blijft of de professionele oordeelsvorming van de oorspronkelijke accountant “fout” is enkel en alleen omdat deze mogelijk afwijkt van de professionele oordeelsvorming door de toetser in kwestie. Het betekent tenminste dat deze toetser minimaal óók een ervaren controlerend accountant moet zijn om tot een serieus te nemen oordeel te kunnen komen.
    2. Interne inconsistenties in de controle. Zodra een controle een risico-inschatting bevat die volgens de accountant om controlewerkzaamheid X vraagt, en vervolgens is X niet uitgevoerd, of X is op logische gronden niet passend bij het gesignaleerde risico, mag je stellen dat de controle daar een fout bevat.

    Hier komt echter een volgend vraagstuk naar voren, het tweede niveau waarop twijfels mogen worden gesteld bij de uitspraak dat een dossier niet voldoende of geschikte controle-informatie bevat.

    Het risico-analyse model in detail beschouwd

    Het accountants-controle-risico-model zegt in een mathematisch nogal slordige vorm:

    ACR = IR x IBR x DR, DR = SR x UR

    Hierin is ACR het eerder genoemde accountantscontorlerisico, dit is in feite de variabele die de accountant zelf kiest. Het is de door de accountant, of door de accountantsorganisatie, aanvaardbaar geachte kans dat een goedkeurende verklaring wordt afgegeven bij een verantwoording die afwijkingen van materieel belang omvat. Let op, dat is dus iets anders dan de kans dat de accountant fouten maakt of informatie over het hoofd ziet. Dit blijkt nadrukkelijk uit de andere factoren in deze formule:

    IR is het inherente risico, dit is de kans dat een jaarrekening een afwijking van materieel belang omvat ongeacht de maatregelen van interne beheersing of de activiteiten van de accountant. Vaak wordt vrij makkelijk over deze formule heen gelezen, maar ze is essentieel in het begrijpen wat accountants doen, en of het een probleem is als de accountant fouten maakt. Om dit duidelijk te maken neem ik een extreem voorbeeld, dat niet klopt, maar slechts dient ter illustratie.

    Stel voor dat de regels zouden stellen dat de accountant verplicht is onderzoek te doen naar de omvang van de post chartale liquide middelen in de jaarrekening, kortom, naar het aanwezige contante kasgeld. En stel nu dat de jaarrekening betrekking heeft op een onderneming die uitsluitend een webwinkel exploiteert waarbij het onmogelijk is contant te betalen en de winkel koopt ook nooit contant in. En stel nu dat de accountant vergeet de niet bestaande chartale liquide middelen te onderzoeken. Dan is de accountant weliswaar niet compliant, maar er ontbreekt toch geen voldoende of geschikte controle-informatie. Immers, voor deze post is IR per definitie nul, en dus is ACR voor deze post nul.

    IBR heeft een minder extreme werking, maar wel vergelijkbaar. IBR betreft de kans dat de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat ondanks de interne beheersingswerkzaamheden die door de huishouding, veelal de onderneming, die de jaarrekening opstelt, heeft toegepast. Om het eerdere voorbeeld hier te nemen: als de onderneming nu wel contante betalingen ontvangt, maar de interne controle op het kasverkeer is volledig sluitend, dan faalt de accountant opnieuw wel op het gebied van compliance als hij geen onderzoek doet naar de kas, maar opnieuw niet voor wat betreft de aanwezigheid van voldoende en geschikte controle-informatie.

    Echt interessant wordt de aanpak echter bij DR. Dit is het detectie-risico, het is de kans dat de accountant ondanks de geplande en uitgevoerde werkzaamheden een afwijking van materieel belang in de jaarrekening niet ziet. Dit risico valt uiteen in SR, het wat onhandig genoemde “steekproefrisico” en UR, het uitvoeringsrisico.

    Op dat steekproefrisico kom ik verderop terug. Voor dit moment volstaat dat dit niet per definitie ziet op statistische steekproeven, maar het is kort gezegd het risico dat de accountant zijn waarnemingen technisch correct doet, en toch zaken mist omdat hij nu eenmaal niet alles bekijkt.

    Het uitvoeringsrisico is de kans dat de accountant een afwijking van materieel belang over het hoofd ziet omdat hij, simpel gezegd, zijn werk niet goed doet.

    Hoe werkt dit nu in de praktijk? De accountant heeft slechts één variabele zelf in de hand: het SR. De logica in het geheel is dat de accountant meer controle-informatie verzamelt (=SR) naarmate de andere factoren meer kans leveren op gemiste afwijkingen van materieel belang. De formule wordt er iets minder leesbaar van, maar in feite zou deze correcter worden genoteerd als:

    SR = (IR x IBR x UR) x (1/ACR)

    Dit heeft een belangrijke implicatie. Doordat de accountant op voorhand al rekening houdt met het feit dat hij, ofwel zijn team, fouten zal maken in de uitvoering van de controle, plant de accountant méér werkzaamheden en verzamelt dus meer controle-informatie dan nodig zou zijn bij een foutloos uitgevoerde controle. Maar dat betekent ook dat het enkele feit dat een fout wordt gevonden in een dossier nog volstrekt niets zegt over de vraag of het dossier als geheel voldoende en geschikte controle-informatie bevat.

    De schijn-objectiviteit van steekproeven

    We hebben nog een ander probleem bij het vaststellen van de norm waaraan een goede controle moet voldoen. Geheel onwetenschappelijk, maar wel gebaseerd op mijn waarnemingen en de geluiden die ik al jaren hoor, vermoed ik dat de toezichtactiviteiten van de AFM hebben geleid tot een verschijnsel dat twintig jaar geleden nog weinig dominant aanwezig was: de verschuiving van de kritische deelwaarneming naar de statistische steekproef.

    Een kritische deelwaarneming onderscheidt zich van een statistische steekproef op allerlei manieren, maar twee belangrijke verschillen zijn dat de wijze waarop de statistische steekproef tot stand komt niet of beperkte gebaseerd is op de professionele oordeelsvorming van de accountant en meer of volledig op objectieve criteria en aselecte selectie van te onderzoeken elementen enerzijds, en anderzijds dat de uitkomsten van een statistische steekproef op objectieve gronden geprojecteerd kunnen worden naar een populatie, terwijl dit bij de kritische deelwaarneming vrijwel volledig gebaseerd is op, opnieuw, professionele oordeelsvorming.

    In het accountantsberoep is, naar mijn waarneming, de opvatting steeds sterker ontstaan dat professionele oordeelsvorming zoveel mogelijk moet worden uitgebannen, met name door het verminderen van systeemgerichte controles, en door het maximaal inzetten op statistische steekproeven. Over de verschraling van de accountantscontrole die ontstaan is door het loslaten van systeemgerichte controles schrijf ik nog wel eens. Voor dit verhaal wil ik wijzen op de denkfouten rond statistische steekproeven.

    Laat ik eerst een uitstapje maken naar natuurkunde. Ik heb een blauwe maandag natuurkunde gestudeerd, en een van de zaken die je daar vrij goed ingeprent krijgt is de noodzaak grootheden in een vergelijking gelijk te houden. In de formule

    E=mc^2

    staat E voor energie, m voor massa en c voor de lichtsnelheid. Klopt dat wel? De eenheid van energie is Joule, de eenheid van massa is kilogram en de eenheid van (licht)snelheid is meter per seconde. Wil deze formule kunnen kloppen, dan moeten we de eenheden kunnen invullen. Daarbij is het goed te weten dat Joule ook wel kan worden geschreven als kg x m^2 x s^-2. Vul nu de eenheden links en rechts in, en dat blijkt te kloppen.

    Laten we nu datzelfde eens doen met de ACR-formule, waarbij ik zelf eenheden verzin om mijn punt te maken. Die eenheden zijn “po” en “stat”, ofwel “professionele oordeelsvorming” en “statistiek”. En ik moet nog wat smokkelen ook, ik definieer “po x iets anders = heel veel po”. Als we het mathematisch vrij zwakke risico-analysemodel nu blootstellen aan de toets op de eenheden, met mijn natuurkundig al helemaal zwakke idee over eenheden, dan krijgen we, als we onszelf graag wijs maken dat statistiek in essentie objectiever is dan professionele oordeelsvorming:

    SR(stat) = (IR(po) x IBR(po) x UR(po)) x (1/ACR(po))

    ofwel

    stat = po x po x po x 1/po = po x po

    Hoe valt dit correct te maken? Simpel, door te accepteren dat statistiek in de accountantscontrole een prima gereedschap is voor het uitwerken en vormgeven van professionele oordeelsvorming en daarmee bepaald niet superieur is aan de kritische deelwaarneming. Dan wordt de formule in eenheden immers

    po = po x po

    Mathematisch en natuurkundig nog steeds een gruwel, maar accountants zijn gelukkig noch wiskundigen, noch natuurkundigen.

    Conclusies

    1. Het accountantscontrolerisico ziet op de strekking van de verklaring bij een verantwoording die mogelijk afwijkingen van materieel belang omvat. Het ziet nadrukkelijk niet op de vraag of een controle fouten bevat.
    2. Een dossier review geeft geen antwoord op de vraag of een controle goed is uitgevoerd. Alleen een tweede controle van dezelfde jaarrekening kan daar een sluitend antwoord op geven.
    3. De kwaliteit van controles is vast te stellen door opnieuw uitvoeren van de controle door reviewer of toezichthouder. Noch accountantsorganisaties, noch de tuchtrechter, noch de toezichthouder kiezen daar voor hoewel de wetgever de benodigde bevoegdheid daartoe expliciet wel bij de toezichthouder heeft gelegd.
    4. Oordeelsvorming van accountants is subjectief. Subjectiviteit die begrensd wordt door eisen gesteld in de VGBA, maar nog steeds subjectief.
    5. We beschikken niet over een objectieve norm om vast te stellen wat een deugdelijke grondslag is, of wat voldoende of geschikte controle-informatie is.
    6. De statistische steekproef is niet superieur aan de kritische deelwaarneming. Beide zijn verschillende gereedschappen voor de uitwerking van hetzelfde: professionele oordeelsvorming.
    7. Accountantscontrole is geen wetenschap, is niet objectief, en kent geen objectieve kwaliteitsnorm. De enige relevante norm is professionele oordeelsvorming.

    Implicaties

    1. Een toezichthouder, toetser of reviewer kan slechts tot een relevant oordeel over de kwaliteit van een controle komen indien deze zelf een ervaren controlerend accountant is.
    2. Een toezichthouder, toetser of reviewer dient bescheiden te zijn in het beoordelen van een controle na reperformance. Ook als bij reperformance een tweede accountant tot een ander oordeel komt, wil dat niet zeggen dat de eerste accountant kwalitatief op onvoldoende onderbouwde wijze tot diens oordeel is gekomen.
    3. Een toezichthouder, toetser of reviewer dient zich bij uitspraken over voldoende en geschikte controle-informatie te beperken tot inconsistenties in het controle-dossier en zich apart uit te spreken over compliance met controlestandaarden zonder daaraan uitspraken over voldoende en geschikte controle-informatie te verbinden.
    4. Een toezichthouder, toetser of reviewer voegt daadwerkelijk waarde toe door zich niet te richten op een algeheel oordeel over de uitgevoerde controle maar door de kritische professionele oordeelsvorming van de accountant te stimuleren.
    5. De huidige Wet toezicht accountantsorganisaties is correct ingericht, de uitspraken in eerste en tweede aanleg van de rechters in de zaken aangespannen door PwC en EY tegen de AFM, waren correct en geven geen aanleiding de Wta te herzien. In tegendeel, de taak van de AFM is niet toezicht te houden op uitgevoerde wettelijke controles, maar op accountantsorganisaties. Juist omdat de norm voor kwaliteit niet objectief valt te stellen, en de oordeelsvorming zonder reperformance onvolledig is, en in alle gevallen in hoge mate subjectief, heeft de wetgever er voor gekozen de kwaliteitsbewaking terzake controles bij accountantsorganisaties te leggen en het toezicht te richten op die kwaliteitsbewaking.