Tag: Arbeidsmarkt

Inleiding

Wie accountancy studeerde, leerde Starreveld kennen, en dan vooral zijn typologiemodel. Het aardige van dit model is dat het onderkent dat de meeste, zo niet alle, huishoudingen zijn te bezien als een individuele uiting van een standaard element uit een typologie die goeddeels is gebaseerd op de wijze waarop en de mate waarin goederen door de organisatie stromen. Op zich niet zo heel spannend nog, maar wat Starreveld vervolgens doet is behoorlijk briljant: hij beschrijft per type de optimale inrichting van de administratieve organisatie met daarin opgenomen maatregelen van interne beheersing, de AO/IB, teneinde betrouwbare stuurinformatie, en afgeleid verantwoordingsinformatie, te produceren. Zijn model is normatief en daarom voor accountants bijzonder prettig. Want als accountant kan je nu simpelweg vaststellen waar jouw klant zich in de typologie bevindt en daaruit aflezen welke AO/IB in opzet aanwezig zou moeten zijn om betrouwbare informatie te genereren. Vervolgens bekijk je de werkelijke AO/IB, zet die af tegen deze norm, en je weet of de AO/IB in opzet voldoet. Als die AO/IB dan ook nog bestaat en werkt, heb je een goede maatstaf voor het bepalen van het Interne Beheersingsrisico, IBR, uit het risico-analysemodel.

Wil dat zeggen dat je de AO/IB hebt gecontroleerd? Absoluut niet. Veel mensen die half begrijpen wat accountants doen lijken te denken dat de accountant een huishouding, bijvoorbeeld een onderneming, controleert, maar dat is niet zo. Dit zijn alleen nog planningswerkzaamheden die bepalend zijn voor de geplande controlewerkzaamheden. De gegevensgerichte controles met name. Over de AO/IB doet de accountant geen publieke uitspraak, wel is het onderdeel van de natuurlijke adviesfunctie om aan het management van de huishouding te berichten over eventuele tekortkomingen in de AO/IB.

Het model van Starreveld lijkt wat aan slijtage onderhevig. Zo kan je zeggen dat de typologie van vrijwel iedere huishouding vandaag de dag “ICT organisatie” is. ICT is immers niet langer een soort bijverschijnsel van de administratie of de productiehal, nee, het is het fundament geworden van vrijwel iedere organisatie. En juist vanuit de accountant bezien heeft dat een enorme impact. De betrouwbaarheid van de informatieverwerking is steeds minder gebaseerd op zaken als een geld-goederenbeweging en steeds meer op de inrichting en werking van general IT controls en application controls.

Maar daar staat tegenover dat het typologiemodel ook weer nieuwe inspiratie kan bieden voor huishoudingen die in strikte zin niet op de plaats passen die Starreveld voorschrijft.

Serie-stukproductie in een andere vorm

Starreveld kent de typologie serie-stukproductie voor huishoudingen die voor de markt produceren waarbij series van hetzelfde product worden gemaakt, die per serie op een specifieke klantvraag worden afgestemd. Voorbeelden die hij zelf geeft in zijn model zijn zusterschepen, scheepsmotoren en spoorwegrijtuigen.

Laten we die laatste bekijken. Als de NS voor haar sprinters aan een leverancier vraagt rijtuigen te bouwen, dan moeten die aan de exacte eisen van NS voldoen en die eisen kunnen behoorlijk afwijken van de eisen die DB aan haar treinen stelt. Maar de ene sprinter of de andere sprinter moet natuurlijk wel hetzelfde zijn. En aangezien NS en DB over een redelijk Europees gestandaardiseerd spoornet rijden zullen de treinen van beiden ook een aantal duidelijke overeenkomsten hebben. Wat betekent dat nu voor een bedrijf dat treinrijtuigen maakt?

Voor alle productiebedrijven kan je daar al wat uitspraken over doen. Specifiek voor seriestukproductie is dat enerzijds sprake is van standaardisatie per serie, gebruik van standaard elementen, maar van daaruit wel klantspecifieke producten. Deze bijzondere combinatie geeft beheersingsmogelijkheden zoals:

• Beschrijving van de order in een werkbon met werkzaamheden, doorlooptijden, materialen, etcetera; voorcalculatie
• Nacalculatie op basis van werkelijke uren en verbruik. Confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie teneinde informatie te verkrijgen over zaken als efficiëntie van de uitvoering, kostenbeheer, prijsresultaten en dergelijke
• Functiescheiding tussen productieplanning, productie, controle.

Starreveld ziet een centrale rol voor het bedrijfsbureau bij deze typologie. Het bedrijfsbureau is verantwoordelijk voor de productieplanning, werkvoorbereiding, capaciteitsplanning, het opstellen van productie-opdrachten, voorcalculatie van kostprijzen (normatief) en bewaking van voortgang. Het bedrijfsbureau is daarmee niet primair administratief maar sturend, coördinerend en normerend.

Maar hoe doet het bedrijfsbureau dat? Met name het opstellen van de voorcalculatorische kostprijs, waar haalt het bedrijfsbureau de input vandaan? De oplossing hier zit in het toepassen van standaard elementen waarvan uit eerdere series, of vanuit in de markt beschikbare, normen zijn verkregen.

Het bedrijfsbureau van onze treinenbouwer hoeft niet voor iedere nieuwe serie te bedenken wat een treinwiel kost. Dat weten ze inmiddels, ook als ze die niet op een markt inkopen maar zelf maken. Waarom? Omdat ze al heel veel series gemaakt hebben die allemaal treinwielen nodig hadden, en in de loop van steeds meer series zijn steeds meer nacalculaties gemaakt waardoor een norm is ontwikkeld voor de voorcalculatie van de volgende serie.

Tot zover niets nieuws voor wie een accountantsopleiding heeft gevolgd, dit is gewoon onderdeel van het vak AO/IB, ook als dat tegenwoordig anders heet, neem ik aan.

Maar wat nu als we dat idee van productie van materiele zaken loslaten en het model van serie-stukproductie toepassen op de typologie “overige dienstverlening”?

Wat nu als we door deze bril kijken naar een proces dat in hoofdlijnen gestandaardiseerd is, en specifiek is opgebouwd voor een individuele klant vanuit standaard elementen? En als we dat proces niet eenmalig uitvoeren maar bijvoorbeeld jaarlijks?

De standaard in hoofdlijnen kan zoiets zijn als:

• voer een risico-analyse uit, bepaal daarbij de inherente risico’s en de interne beheersingsrisico’s
• Beoordeel de opzet, bestaan en werking van de AO/IB
• Voer een gegevensgerichte controle uit op de posten van de jaarrekening op basis van de hiervoor uitgevoerde risico-analyse
• Vorm een mening over de getrouwheid van de jaarrekening
• Druk die mening uit in een standaard verklaring
• Rapporteer bevindingen aan het management

En standaardelementen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn:

• sluit de post liquide middelen aan met het saldo waarmee het eerste bankafschrift van het nieuwe jaar opent
• Woon een voorraad-inventarisatie op balansdatum bij
• Voer een cijferbeoordeling uit op de overige kosten
• etcetera, etcetera

Het moge duidelijk zijn: de controle van een jaarrekening, die enkele jaren wordt herhaald bij dezelfde klant, voldoet nauwkeurig aan de eigenschappen van serie-stukproductie, met als belangrijkste verschil dat geen sprake is van fysieke productie.

Maar als dat zo is, dan is de ideale opzet van een accountantsorganisatie, tenminste voorzover het gaat om de controle-praktijk, die van het bedrijfsbureau met alles er op en er aan zoals hiervoor beschreven.

De praktijk?

Er zijn kantoren die enige vorm van bedrijfsbureau hebben ingericht. Maar laten we eens kijken naar een specifiek element uit de norm-AO/IB: de confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie, in functiescheiding tot stand gekomen. Bij hoeveel accountantsorganisaties wordt een voorcalculatie gemaakt op basis van norm-kostprijzen (aantal uren x tarief) per element van de controle-opdracht? En wordt die voorcalculatie in functiescheiding met de uitvoering en de nacalculatie gemaakt? Vindt de registratie van werkelijke productiebestedingen, opnieuw in functiescheiding, plaats op hetzelfde aggregatieniveau? Wordt achteraf, jawel alweer in functiescheiding, een nacalculatie geconfronteerd met de voorcalculatie en leidt dit tot een gedetailleerde kostprijs-analyse die weer dient als informatie voor de gehanteerde normen, beoordeling van productieresultaten, etctera?

Of is de externe accountant de opsteller van de voorcalculatie met als norm diens eigen ideeën, de opsteller van de nacalculatie en degene die een extreem beperkte analyse uitvoert die nauwelijks als stuurinformatie voor de organisatie dient?

Het onderiggende probleem

Mijn mening gebaseerd op mijn waarneming en mijn interpretatie daarvan, kortom, totaal onwetenschappelijk en als subjectief en onzin zonder meer terzijde te schuiven voor wie dat wil:

Het accountantsberoep is grotendeels georganiseerd op het in de middeleeuwen populaire gilde-model. Omdat partner-organisaties in de sector van nature op korte termijn winsten zijn gericht, de markt door wettelijke verplichtingen gegarandeerd is, de toetreding tot de markt door vrij extreme opleidingseisen zwaar is ingeperkt, ontbreekt een substitutie mogelijkheid voor klanten goeddeels. De cyclus van concurrentie die in een vrije markt moet leiden tot innovatie en kostenreductie wordt door de marktvorm van de accountantsmarkt verstoord. Daar kunnen individuele accountants niet zoveel aan doen, maar het lokt wel de instandhouding van het gilde-model uit.

De huidige inrichting van de markt steunt onder andere op de beperkte mogelijkheid toe te treden. En die beperkte toetreding wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door de noodzaak accountant te zijn in vrijwel alle direct productieve rollen (“de earners”) van het beroep. Dat betekent dat controleteams vrijwel volledig bestaan uit accountants of mensen die leerling-accountant zijn. Het gilde-model dus. Aangezien de opleiding lang en zwaar is, beperkt dat de toegankelijkheid tot de markt fors. De gerichtheid op korte termijn winsten maakt dat accountants een bijna natuurlijke afkeer hebben van indirecte uren. Mensen die niet direct factureerbaar werk doen (“de burners”) zijn dan ook niet populair. Voor een normale accountantsorganisatie is het klein houden van de stafdiensten waar deze burners werken dan ook een belangrijke manier om de kosten te bewaken. En daar is in het gilde model helemaal niets mis mee op zichzelf. Immers, kostenbeheersing houdt niet alleen de winstgevendheid voor de partners hoog, het houdt ook de kosten voor de klanten zo laag mogelijk.

Alleen, wat zou er gebeuren als een accountantsorganisatie zich zou organiseren langs de lijnen van Starreveld serie-stukproductie? Het betekent initieel een toename van de staf. Immers, veel werk dat nu door de accountant en diens team wordt gedaan verschuift naar het bedrijfsbureau. Wie nog werkt met uurtje-factuurtje heeft dan een probleem, maar bij vaste prijzen maakt het voor de prijs natuurlijk niet uit. In tegendeel, je verlegt werk van een generalist naar een specialist en waarschijnlijk nog een goedkopere specialist ook.

Veel belangrijker is echter dat deze manier van denken een eerste stap is naar iets veel groters: rationele arbeidsverdeling.

Arbeidsverdeling in het gilde model

Als zoveel mogelijk werk gedaan wordt door de earners, en die earners zijn allemaal leerling, gezel of meester, dan is van arbeidsverdeling naar specialisme geen sprake. De arbeidsverdeling is in dit model gebaseerd op tarieven, en dus op salaris van de earners. De leerling is goedkoper dan de gezel en die is weer goedkoper dan de meester. Dus werkzaamheden die een leerling inhoudelijk aan kan, leg je bij de leerling. Aan de andere kant van het spectrum zit de meester, die moet vooral zo min mogelijk werkzaamheden doen omdat hij of zij te duur is. Dat heeft een vreemd effect op de kwaliteit. Het meest winstgevende team is het team waarbij de specialisten zo min mogelijk worden ingezet en zij die het vak nog moeten leren het meest. Het is dan ook geen toeval dat bij heel veel partijen als kwaliteitsindicator wordt gekeken naar het percentage “partner betrokkenheid” in de uren. Als het model niet zou aansturen op te lage inzet van de meest gekwalificeerde teamleden, dan zou een dergelijke indicator niet bestaan. Dat ze niet alleen bestaat maar ook bijzonder breed als relevant wordt gezien bewijst dat het model de kwaliteit onder druk zet.

Ontstaan van het moderne productiemodel onder marktdruk

Hoe verdeelt de arbeid zich nu van nature in het serie-stukproductie model, of beter gezegd in het moderne rationeel georganiseerde model? Bedenk eerst dat dit model uitsluitend ontstaat onder externe druk. Bijvoorbeeld door marktmacht van afnemers, concurrentie, substitutiemogelijkheden, etcetera. Zonder die externe druk blijft het gilde model in stand omdat dit op korte termijn winstgevender is voor meer individuen. Onder marktdruk kan een rationeel productiemodel ontstaan dat overigens de winstgevendheid van de organisatie als geheel wel kan verhogen. Het relevante punt is dat je dan niet meer kijkt naar de winst per partner, maar naar de winst per geïnvesteerde euro, de ROI.

Wie nu de link legt naar de komst van private equity in de accountantsmarkt heeft gelijk en ongelijk. De komst van private equity faciliteert een beweging van het gilde model naar het moderne productiemodel in zoverre dat het de winstgevendheid per partner vervangt door winstgevendheid per geïnvesteerde euro. Maar het is slechts het gevolg, niet de oorzaak van de beweging. De oorzaak ligt waar dat te verwachten is: in de markt. Alleen misschien onverwacht niet in de verkoopmarkt van accountantsorganisaties, maar op de inkoopmarkt. Er is een schreeuwend tekort ontstaan aan leerlingen, gezellen en meesters, aan studenten accountancy en aan accountants dus.

Beroepsorganisatie, opleidingen en kantoren doen er alles aan de instroom te vergroten en de uitstroom te verkleinen, maar gegeven de demografische ontwikkelingen van ons land is dat een kansloos gevecht om een steeds kleiner wordende vijver.

Wie persberichten volgt over redenen om met private equity in zee te gaan ziet argumenten als investeren in ICT, afkopen van openstaande pensioenverplichtingen, maar vooral het aantrekkelijker worden op de arbeidsmarkt. Dat is leuk, maar niet rationeel voor een private equity partij die zich verdiept in de structuur van de markt, van marktpartijen en in de demografische ontwikkelingen van Nederland of Europa. Persberichten of niet, voor de hand liggend is dat private equity zich vooral zal gaan focussen op verhoging van rendement door rationalisatie. Kleine stappen zullen bereikt worden door het aandraaien van de duimschroeven binnen het gilde model. Maar op enig moment moet de private equity partij zich gaan afvragen waarom zij akkoord zou gaan met een gilde model dat gebaseerd is op winstgevendheid per partner, terwijl die partners zijn afgekocht en het zou moeten draaien om winstgevendheid per euro. Wettelijke eisen rond kwaliteit zullen nog een tijdje ten onrechte worden gezien als belemmering om de overstap te maken, maar uiteindelijk zullen die kantoren zich hervormen tot modern, rationeel ingerichte productiebedrijven.

Arbeidsverdeling in het moderne productiemodel

Binnen een dergelijk modern ingericht model wordt arbeid niet langer verdeeld op basis van de laagste tarieven van de accountants(studenten) maar op een rationele verdeling van benodigde vaardigheden tegen de laagst mogelijke kosten.

Laten we terug gaan naar de voorcalculatie van een controle-opdracht. Als die vandaag gemaakt wordt door een senior manager met ondersteuning door een opdrachtleider, omdat dat nu eenmaal ingewikkeld werk is, dan is dat niet goedkoop. Zou ditzelfde werk, ook nog eens sneller en beter, gedaan worden door een specialist van een bedrijfsbureau, dan valt te veronderstellen dat dat zowel per ingezet uur als in aantal uren goedkoper is. Maar belangrijker, te verwachten is dat zeker op den duur de efficiency van de uitgevoerde opdrachten toeneemt.

Als je op deze manier naar alle activiteiten binnen een controle zou kijken en je laat het idee los dat iedereen carrière moet maken en partner moet (willen) worden, dan wordt ineens een veel efficiëntere en kwalitatief effectievere arbeidsverdeling mogelijk.

Valt daarmee het probleem van een tekort aan accountants op te lossen? In beginsel wel. We hebben in Nederland meer dan genoeg titelhoudende accountants voor het totaal aantal wettelijke en vrijwillige controles, als je die accountants uitsluitend dat werk zou laten doen waarvoor die titel noodzakelijk is. En de rest van het werk?

We zien de benodigde beweging al een klein beetje. Data analisten komen op. IT auditors zijn al een tijdje gewoon geworden. Hier gaat het nog om functies die te specialistisch zijn voor de gemiddelde accountant. Maar voeg daar functies aan toe die de gemiddelde accountant wel KAN uitoefenen maar die iemand die goedkoper is minstens zo goed zou kunnen doen, en je bent er.

Wat wel nodig is, is dat het onzinnige idee van earners en burners van tafel moet. Een bedrijfsbureau dat werk doet dat nu door accountants wordt gedaan, maar dan beter en goedkoper, zou uit burners bestaan terwijl als die te dure accountant hetzelfde werk doet is het ineens een earner? Het is een manier van denken die rationeel organiseren in de weg staat.

Conclusie

Geen van bovenstaande ideeën is erg origineel. Hooguit is het een combinatie van bestaande ideeën en een observatie van marktbewegingen. Maar de conclusie die ik wel aandurf:

• er is geen tekort aan accountants in Nederland
• er is evenmin een tekort aan accountancy studenten
• waar geen tekort is, is het oplossen van dat tekort irrationeel
• de schijnbare tekorten zijn gevolg van marktfalen
• dit marktfalen wordt opgelost door loslaten van het gilde model dat in hoge mate nog dominant is in het accountantsberoep
• private equity partijen die accountantsorganisaties opkopen, de kwaliteitseisen van de wetgever goed doorzien en in staat zijn “hun” kantoren om te vormen tot moderne, rationeel georganiseerde productiebedrijven zijn spekkoper

En let wel, er is geen enkele reden om op voorhand aan te nemen dat deze ontwikkeling kwalijk is voor de kwaliteit van de accountantscontrole. Ter illustratie geef ik ter overweging welke auto’s van een hogere kwaliteit zijn: een volgens dit soort moderne principes geproduceerde Toyota RAV4 of een door het wagenbouwersgilde door leerlingen in elkaar getimmerde postkoets.