Tag: Corruptie

De NBA bracht enige maanden geleden haar herziene handreiking 1137 over corruptie uit. De juridische status van een dergelijke handreiking is op zichzelf gering, het belang is echter redelijk groot. Het is vooral een praktisch hulpmiddel voor accountants in de praktijk die moet helpen hun dagelijks werk goed te doen. Daarmee geeft de NBA invulling aan art. 3 onder a van de Wet op het Accountantsberoep. De binding voor accountants volgt uit jurisprudentie van de Accountantskamer die het handelen van accountants toetst aan met name de VGBA, waarin wordt geregeld dat een accountant zich deskundig dient te gedragen. Wat deskundig is kan de Accountantskamer mede baseren op dit soort handreikingen.

Het probleem van corruptie

Alvorens in te gaan op wat er ingewikkeld is aan handreiking 1137 is het van belang de oorsprong van dit probleem te begrijpen. Corruptie, zo voelen veel mensen best aan, is een probleem met uitwerkingen in de administratie van betrokken organisaties. De organisatie van de betaler, van de ontvanger, of mogelijk een derde betrokkene. En corruptie is maatschappelijk schadelijk, het is als een rot aan het hele economische systeem dat zorgt voor oneerlijke concurrentie, inefficiency en maatschappelijke schade. Dus dat accountants daar “ook iets mee moeten” is geen gekke gedachte.

Alleen, noch de internationale regelgever IFAC, noch de Nederlandse wetgever, hebben daar op tijd aan gedacht. En zo kon het gebeuren dat we wel een ISA, in Nederland een NV COS 240 en 250 hebben, maar geen 245 over Corruptie. En dat we in de Wta wel hebben geregeld wat de accountant moet doen bij signalen die naar fraude wijzen maar niet wat te doen bij signalen van corruptie.

De uitdaging die de NBA heeft gezien en gemeend heeft te moeten oppakken is de accountant zover te brengen dat hij/zij op corruptie hetzelfde zou reageren als op fraude, zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat of zelfs een basis in de NV COS. Het konijn uit de hoge hoed: we noemen corruptie een vorm van fraude.

De functie van hoofdstuk 200 uit de NV COS

Om te begrijpen wat hier precies gebeurt is het belangrijk te begrijpen hoe de NV COS is opgebouwd. Alle standaarden hebben een nummer gekregen dat begint met een cijfer waaruit het hoofdstuk blijkt. En die hoofdstukken hebben een duidelijke samenhang:

• 200 algemene randvoorwaarden, doelstellingen en specifieke communicatieplichten
• 300 het risicomodel
• 400 opvolging van bevindingen
• 500 controleinformatie
• 600 gebruik maken van werkzaamheden van anderen
• 700 de accountantsverklaring
• 800 rapportage bij bijzondere controleopdrachten

Het lijkt op het eerste gezicht misschien vreemd dat onder 700 en 800 de externe communicatie van de accountant geregeld is, maar deels in 200 ook. Dat heeft er mee te maken dat 700 en 800 heel specifiek gaan over de vorm van de accountantsverklaring, terwijl in 200 in veel algemenere zin gesproken wordt over wanneer aan wie gecommuniceerd moet worden. Er zit meer dat niet volledig zuiver is in deze indeling, en in hoofdstuk 200 is dat heel opvallend. Enerzijds wordt daar immers de algemene basis gegeven van wat een controle eigenlijk is, inclusief een grondige theoretische uitwerking daarvan. Met name in 240 en 250 wordt dat uitgewerkt voor de specifieke deelonderwerpen “Fraude” en “Wet en regelgeving”. Maar anderzijds gaat het vanaf 240 ook heel specifiek over extra verplichtingen van de accountant die feitelijk bovenop de doelstellingen van de controle komen en die in specifieke situaties aan de orde zijn.

COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van COS 200

Laten we deze standaarden eerst bekijken in het licht van de doelstellingen van de controle. In COS 200 is geregeld wat die doelstelling is: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten.” Het is goed op te merken dat de toevoeging “die het gevolg is van fraude of van fouten” overbodig is. Het suggereert dat als een afwijking een andere oorzaak zou hebben, dit voor de accountant niet relevant zou zijn en dat is strijdig met de rest van COS 200, en dus onzin.

Wat voegen de vier laatste standaarden uit hoofdstuk 200 nu exact toe aan de algemene doelstelling?

240 gaat over fraude en geeft inzicht in wat fraude anders maakt dan fouten. Bij fraude is de afwijking in de verantwoording zo bedoeld. De fraudeur kan de verantwoording willen manipuleren, dan heet het verslaggevingsfraude. De fraudeur kan ook iets anders willen doen, zoals diefstal, en dat verhullen waardoor als een soort neveneffect de verslaggeving niet meer correct is. Verslaggevingsfraude is evident een aandachtsgebied voor de accountant, maar ook die andere vorm is relevant als de afwijking die daardoor ontstaat materieel is.

Verslaggevingsfraude heeft als doel de gebruiker van de verslaggeving op het verkeerde been te zetten, en dus tot beslissingen te bewegen die bij eerlijke verslaggeving anders zouden uitpakken. Voor wie begrijpt wat materialiteit is, zal direct duidelijk zijn dat verslaggevingsfraude altijd materieel is, tenzij de fraudeur te onnozel is om effectief te frauderen.

Maar ook de andere vorm van fraude kan al snel materieel zijn. Het simpelste voorbeeld is diefstal van voorraad die niet wordt verwerkt in de administratie. De voorraadpositie is dan hoger dan de werkelijke voorraad en als dat verschil maar groot genoeg is hebben we een materiële afwijking in de verantwoording.

Maar waarom heeft fraude een eigen standaard nodig? Dat zit niet in de materiële afwijking, dat is immers altijd waar de accountant naar op zoek is. Het grote verschil is de intentie en de verhulling. De fraudeur wil iets onrechtmatigs bereiken dat tot een afwijking in de verantwoording leidt en de fraudeur zal enige moeite doen dat zodanig te verhullen dat de huishouding, de accountant en de gebruiker van de jaarrekening dat niet ziet. En dat betekent dat je als accountant niet kan volstaan met de controlemiddelen die werken bij onbewuste, willekeurige fouten en zelfs niet bij onbewuste systematische fouten. Die kan je vinden door systemen te doorgronden en door deelwaarnemingen te doen. Fraude vraagt om een extra stap, een inzicht in de motieven, de methoden en de verhullingen van de fraudeur. Standaard 240 levert hier de nodige aanwijzingen voor.

250 gaat over de impact van wet- en regelgeving op het zich voordoen van afwijkingen in de verantwoording. Dat betekent dat deze standaard zich dus niet richt op de vraag of de huishouding zich aan de wet houdt, maar of de wet specifieke risico’s veroorzaakt dat de verantwoording afwijkingen bevat. De meest voor de hand liggende wetgeving is natuurlijk de regelgeving rond verslaggeving zelf, maar bij deze standaard kan ook worden gedacht aan andere wetgeving. Neem bijvoorbeeld de regels rond het doen van dividenduitkeringen. Als een dividenduitkering nietig is omdat bepaalde regels niet zijn gevolgd, en de uitkering is wel verantwoord, dan zal de accountant die verantwoording moeten afkeuren. Zonder aandacht voor dergelijke wetgeving zie je dit soort afwijkingen over het hoofd.

Ook de afwijkingen waar standaard 250 op ziet zijn dus “anders dan anders”. Zonder opzet, zoals bij fraude, en zonder toevallige of systematische fouten in de primaire processen en de administratie daarvan door de huishouding, kunnen afwijkingen ontstaan die uitsluitend zichtbaar zijn bij voldoende juridische duiding van gebeurtenissen binnen of met de huishouding.

260 behandelt de communicatie tussen accountant en toezichthoudend orgaan, denk aan een RvC of een RvT. In deze standaard ligt de focus iets minder dan bij 240 en 250 op een bijzondere bron van afwijkingen in de verantwoording maar wel op een bijzondere bron van controle informatie. Immers, het toezichthoudend orgaan is in een unieke positie om inzicht te verkrijgen in de gebeurtenissen en risico’s van de huishouding die voor de accountant relevant zijn in het inschatten van de risico’s voor de controle.

265 tenslotte heeft in dit perspectief geen betekenis. Dat wil zeggen, het gaat in deze standaard niet om bijzondere bronnen van afwijkingen in de verantwoording en evenmin om bijzondere bronnen van informatie, zoals de drie hiervoor genoemde standaarden. Voor het algemene doel van de controle zoals verwoord in standaard 200 doet standaard 265 dus niet ter zake. De nummering doet dat ook al vermoeden. Standaard 265 is geen geheel nieuw onderwerp, maar behandeld in feite een uitbreiding of een specificatie, op standaard 260. Daarover hierna meer.

COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van extra doelstellingen

Drie van de vier standaarden geven dus nadere invulling aan de algemene doelstelling van de controle zoals verwoord in standaard 200. Maar deze vier doen nog iets bijzonders, ze voegen extra doelstellingen toe aan de algemene doelstelling. Alle vier geven aanwijzingen over extra onderzoek of extra communicatie door de accountant dat geen directe relatie heeft met de controle. Dat is cruciaal om te begrijpen. Niet alleen om de betekenis van deze vier standaarden goed te kunnen duiden, maar ook on de verwevenheid, die niet naadloos is, met andere wetgeving te zien. De ingewikkeldste nu is 240, dus die bewaar ik voor het laatst:

265 regelt de extra verantwoordelijkheid van de accountant om feitelijk invulling te geven aan diens natuurlijke adviesfunctie. Als de accountant tekortkomingen in de interne beheersing constateert, dan moet daarover gecommuniceerd worden met de interne toezichthouder van de huishouding, en met de leiding van de huishouding. Deze bepaling hangt samen met, maar komt niet overeen met BW 2:393 lid 4, waarin de accountant wordt verplicht aan de RvC en het bestuur verslag te doen van diens bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking.

260 regelt in algemenere zin de communicatie tussen accountant en interne toezichthouder. Zoals hiervoor beschreven levert dat de accountant informatie om de controle effectiever mee in te richten, maar het levert ook de toezichthouder informatie waarmee effectiever toezicht kan worden gehouden. Opnieuw dus samenhang met BW 2:393 lid 4, maar standaard 260 is veel breder.

250 heeft weliswaar als primaire doel de impact van wetgeving op (afwijkingen in) de verantwoording te begrijpen en te adresseren, maar er volgt óók een extra doelstelling uit, in geval de accountant constateert dat de huishouding zich niet aan de wet houdt. Algemeen gesteld dient de accountant in dat geval over de niet naleving te rapporteren aan de leiding van de huishouding en aan de interne toezichthouder. Deze standaard vertoont dus samenhang met de VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en in beperkte mate met de WWFT, maar de overlap en aansluiting tussen deze wet- en regelgeving en standaard 250 is opmerkelijk beperkt.

240 tenslotte roept een groter aantal specifieke verantwoordelijkheden op indien vermoedens, aanwijzingen, signalen, worden gevonden die richting fraude wijzen. Opvallend is dat anders dan bij standaard 250, in 240 expliciet de mogelijkheid wordt besproken dat de accountant diens opdracht niet langer kan uitvoeren.

Net als in standaard 250 moet de accountant in 240 in geval van aanwijzingen van fraude communiceren met de leiding en de interne toezichthouder van de huishouding. Maar de echt spannende extra verplichting uit standaard 240 ten opzichte van standaard 250 is dat in deze standaard expliciet staat dat de accountant moet nagaan of er een externe meldplicht bestaat.

Let wel, als een externe meldplicht bestaat, zal de accountant die moeten opvolgen, ook onder standaard 250. Beide standaarden zijn dus wel verschillend van toonzetting maar niet van effect.

Standaard 240 vertoont een nauwe samenhang met art 26 lid 2 Wta, hoewel opnieuw de overeenkomst niet volledig nauwkeurig is. Verder bestaat ook hier samenhang met VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en de WWFT.

Maar corruptie nu?

Wie het fenomeen fraude en het fenomeen corruptie inhoudelijk bekijkt vanuit de optiek van de accountantscontrole ziet enkele overeenkomsten en vooral enkele essentiële verschillen.

De twee grote overeenkomsten zijn de onrechtmatigheid en de wens de handeling, tenminste voorzover die onrechtmatig is, niet expliciet te verantwoorden. Zowel fraude als corruptie zijn geen direct object van de accountantscontrole, maar zijn beide wel mogelijke bronnen van afwijkingen in de verantwoording met een eigen, heel specifiek karakter.

Maar er zijn voor de controle ook grote verschillen. Waar fraude een eenzijdige activiteit is met een dader en een slachtoffer, waarbij de dader verhulling gebruikt jegens het slachtoffer is corruptie een activiteit met twee partijen waarbij eventuele verhulling niet gebruikt wordt tussen deze partijen maar hooguit naar derden toe om de corruptie te verhullen. Het strafrecht kent verschillende varianten, maar laten we eens kijken naar ambtelijke corruptie. Art 177 Sr zegt daarover: “…hij die een ambtenaar een gift of belofte doet dan wel een dienst verleent of aanbiedt met het oogmerk om hem te bewegen in zijn bediening iets te doen of na te laten…”. Corruptie kan dus plaatsvinden met gesloten beurzen. En daar volgt uit dat corruptie geen sporen in de administratie hoeft na te laten. Wat valt hier dan te verhullen?

Maar dat roept meteen een vervolgvraag op. Wat is dan eigenlijk de afwijking in de verantwoording? Ook daarin verschillen fraude en corruptie op een essentieel punt. Bij fraude is de afwijking relatief simpel: als je een onrechtmatige actie verhult door cijfers of toelichtingen in de verantwoording direct of indirect te manipuleren zodat ze niet meer voldoen aan de verslaggevingsregels dan is de verhulling zelf de afwijking.

Hoe zit dat echter bij corruptie? Daar zijn de geleerden het niet over eens, of ze zijn er niet al te helder over. Bij corruptie zal het zelden om materiële bedragen gaan, en is het zeer de vraag of het over afwijkingen gaat. Maar dat wat je met corruptie probeert te bereiken, de zogenoemde afgeleide transactie, kan wel materieel zijn. Maar is dat wel een afwijking? Neem een praktisch voorbeeld:

Onderneming XYZ voert bloemen in uit Kenya. Om de bloemen snel genoeg voorbij de douane te krijgen wordt een lokale ambtenaar omgekocht. De kosten daarvan bedragen € 5.000,- per maand, voor XYZ absoluut geen materieel bedrag, in ruil daarvoor voert de douane een verplicht onderzoek op pesticidegebruik niet uit. De kosten worden in de jaarrekening verantwoord als overige kosten. Dankzij deze op zichzelf corrupte handeling, bespaart XYZ jaarlijks € 10 miljoen aan omzetderving, doordat de bloemen langer houdbaar zijn en daardoor voor een hogere prijs kunnen worden verkocht. Die € 10 miljoen is duidelijk wel materieel in de jaarrekening van XYZ. Het probleem dat zich echter voordoet is de vraag of hier wel sprake is van een afwijking. Immers, die € 10 miljoen omzet is gemaakt, het verlies aan omzet dat zich zonder de omkoping ceteris paribus zou hebben voorgedaan heeft zich niet voorgedaan. En let op de ceteris paribus! Als de omkoping geen optie was geweest, had XYZ mogelijk de omzet nog kunnen redden door extra kosten op een andere manier te maken. Stel dat die extra kosten € 100.000,- waren geweest op jaarbasis. Dan kan je stellen dat de afgeleide transactie van de corruptie € 10 miljoen is aan niet gederfde omzet, maar je kan evenzeer stellen dat de afgeleide transactie € 100.000,- is aan niet gemaakte aanvullende kosten. Maar hoe je dat ook interpreteert:

• de niet gederfde omzet is gerealiseerd en moet dus verantwoord worden. Verantwoorden van gerealiseerde omzet kan moeilijk een afwijking worden genoemd in de betekenis van COS 200.
• de niet gemaakte kosten zijn niet gemaakt en mogen dus niet verantwoord worden. Het niet verantwoorden van niet gemaakte kosten kan evenmin makkelijk als een afwijking worden betiteld.
• Noch IFRS, noch BW 2 Titel 9, noch de RJ kennen, voor zover mijn overigens beperkte verslaggevingskennis strekt, bepalingen over het verantwoorden van afgeleide transacties. Als dat klopt, dan kan het niet vermelden daarvan ook al moeilijk als afwijking worden betiteld.

Kortom, corruptie als bron van afwijkingen in de verantwoording en dus als nadere invulling van de algemene doelstelling van standaard 200, is uitdagend te noemen.

Maar dan terug naar het probleem van corruptie waarmee dit verhaal ongeveer begon. Is het niet toe te juichen dat corruptie als fraude wordt betiteld, zodat het de werking van COS 240 oproept? En zodat het de werking van de poortwachtersrol van de accountant oproept?

Dat is maar zeer ten dele zo, maar het is zeker niet geheel onwaar.

Om te beginnen standaard 240 zelf. Zoals ik heb laten zien roept 240 nauwelijks echt extra doelstellingen op. Immers, de meldplicht die in 240 expliciet staat benoemd en in 250 niet is benoemd, volgt helemaal niet uit een van beide standaarden. Die meldplicht volgt uit de Wta en de WWFT, en indirect uit NOCLAR.

Is het dan zinvol om corruptie bij standaard 240 onder te brengen vanuit de algemene doelstelling van standaard 200? Ja, dat is zinvol als, en uitsluitend als, je van mening bent dat de kenmerkende gedragingen rond fraude en corruptie zodanig op elkaar lijken dat ze met dezelfde controlemiddelen kunnen en moeten worden aangepakt en je van mening bent dat fraude en corruptie op zeer vergelijkbare wijze tot afwijkingen in de verantwoording leiden. Ik meen in het voorgaande minimaal te hebben geïllustreerd dat daarover discussie mogelijk is.

Zou de NBA zich uitsluitend bezig houden met de NV COS dan is de handreiking waarmee corruptie als vorm van fraude wordt aangeduid dus discutabel. Echter, er wordt een ander, wellicht groter, doel gediend. Door corruptie aan te duiden als fraude, geeft de NBA in haar rol als regelgever voor het accountantsberoep en dus als lagere regelgever, nadere invulling aan wat de wetgever in art 26 Wta heeft bepaald, de meldplicht ten aanzien van fraude.

De poortwachtersrol van de accountant volgens art 26 Wta

Voor het volledig verstaan van artikel 26 Wta is de ontstaansgeschiedenis interessant. Tot mijn spijt kan ik op de site van de Tweede Kamer de stukken niet terug vinden, alleen een behandeling die iets later heeft plaatsgevonden en waar wel relevante verwijzingen in zijn opgenomen, dus ik moet dit uit mijn geheugen doen met de kans op fouten: de Wta zoals die indertijd door minister Zalm aan de Kamer werd aangeboden kende geen meldplicht terzake fraude of vermoedens van fraude. Het was in mijn herinnering Vendrik van GroenLinks die bij amendement een meldplicht rond fraude toegevoegd heeft. Maar gezien het kamerstuk dat ik wel heb kunnen vinden kan het ook een aanpassing door de minister zijn geweest op basis van vragen of een motie. Hoe dan ook, dat is minder relevant dan de feitelijke constatering zelf: de meldplicht verving een bestaande regeling van het NIVRA, rechtsvoorganger van de NBA, met een meldplicht bij het fraudemeldpunt van de KLPD, onderdeel van de toenmalige Rijkspolitie voor alle accountants.

Doel van zowel die oudere regeling als van de wettelijke regeling in de Wta was dat accountants de informatie die zij vanuit hun rol verkrijgen die van belang is voor de opsporing en vervolging van specifieke financiële criminaliteit zouden overdragen aan de opsporingsdiensten. Deze wettelijke regeling vertoont daarmee grote overeenkomsten met de WWFT die eveneens aan partijen, waaronder accountants, de opdracht geeft om informatie aan de opsporingsdiensten over te dragen indien daar voldoende duidelijk is dat deze informatie wijst in de richting van specifieke financiële criminaliteit.

Het moge duidelijk zijn dat de Wet toezicht accountantsorganisaties gaat over toezicht op accountantsorganisaties in hun verantwoordelijkheid voor wettelijke controles. Daarmee vertoont deze wet dus voor wat betreft haar domein een grote overeenkomst met de algemene doelstelling uit COS 200. Dat wat de accountant volgens COS 200 moet bereiken, is wat de accountantsorganisatie via een kwaliteitsstelsel goed moet laten gaan en is waar de AFM toezicht op moet houden. De latere toevoeging van een meldplicht door de Tweede Kamer past eigenlijk niet heel zuiver in de Wta en brengt een extra doelstelling mee, zoals COS 240, 250, 260 en 265 dat ook doen.

Ja, ja, maar corruptie dus?

Er zijn vast bronnen te vinden van stemmen uit de periode dat de Wta tot stand kwam die al een verband legden tussen corruptie en accountantscontrole, maar het was simpelweg geen onderwerp bij het schrijven van de Wta, en evenmin bij de behandeling van de Wta in de Tweede Kamer. Als mijn herinnering correct is, heeft ook de AFM dit verband jarenlang niet gelegd.

En daar zit dus het probleem voor de NBA. Waar de NBA betrekkelijk snel kan reageren op veranderende inzichten, doet de wetgever dat niet. De NBA heeft niet willen wachten op een mogelijke aanpassing van de Wta maar heeft gezocht naar een mogelijkheid om corruptie toch aan de Wta te kunnen koppelen. En het is eigenlijk in die zin simpel, de enige manier om dat te bereiken is stellen dat corruptie een vorm van fraude is.

Is dat nou goed of slecht?

Je kan de keuze van de NBA op allerlei manieren beoordelen. Het lijkt me moeilijk te weerspreken dat de oplossing van de NBA niet de meest zuivere is. Als de overheid wil dat accountants specifieke aandacht besteden aan corruptie en daar melding van doen bij de opsporingsdiensten dan zou een regeling via de Wta of zelfs via aanvullende wetgeving, zuiverder zijn. Maar die weg is lang en het is zelfs de vraag of die ooit tot resultaat zou leiden.

Ook is duidelijk dat het zuiverder was geweest om een NV COS 245N over corruptie te schrijven. Immers, corruptie verschilt in teveel opzichten van fraude om beide fenomenen zonder ongemak in dezelfde standaard onder te brengen. Probleem daarvan is dat de NBA gehouden is maximaal aansluiting te houden bij de ISA’s van IFAC en uitsluitend eigen Nederlandse standaarden toe te voegen als dat echt niet anders kan en evident noodzakelijk is. Die weg is dus ook niet goed begaanbaar.

Wat de NBA ook had kunnen doen was corruptie niet via art 26 Wta, maar via art 16 Wwft naar een melding doen brengen. Dat had echter tot vergelijkbare uitdagingen geleid. Immers, waar nu een ongemakkelijk huwelijk tussen fraude en corruptie moet worden verklaard had dan een al even ongemakkelijk huwelijk tussen witwassen en corruptie moeten worden verklaard.

Concluderend ben ik van mening dat de keuze van de NBA waardering verdient in zoverre dat de NBA daarmee laat zien dat accountants verantwoordelijkheid nemen, ook als de wetgever achter blijft, voor een vorm van economische criminaliteit en de signalering daarvan. Maar het is een keuze die pregnante vaktechnische vragen oproept die beantwoord zullen moeten worden door het beroep. Het zou daarbij gezond zijn als het beroep intern de discussie open houdt, en dus ook erkent dat nog veel nader valt te duiden, nog veel schuurt, en dat daar oplossingen voor gevonden moeten worden die er nog niet altijd zijn.

Al te dogmatische vaktechnische zuiverheid is daarbij niet functioneel. Evenmin is het functioneel als accountants en andere geïnteresseerden hier primair een persoonlijke prestigestrijd van maken over wie het stoerste wil optreden tegen corruptie.