My Essay

Tag: Fraude

  • Volledigheid van de omzet

    Accountants controleren alle posten in een jaarrekening zowel positief als negatief. Of anders gezegd, de posten worden gecontroleerd op juistheid (positief) en op volledigheid (negatief). Maar accountants hebben daarbij wel oog voor een soort voorkeursrichting, gebaseerd op voor de hand liggende risico’s. Een soort basisregel is dat activa worden gecontroleerd op bestaan, dus juistheid, en passiva op volledigheid. In feite controleer je vooral of het eigen vermogen wel is wat er staat: Eigen vermogen = activa (die moeten wel bestaan) minus passiva (die moet je wel allemaal in beeld hebben). Bij deze benadering controleer je de minimumpositie van het eigen vermogen. Maar een accountant kan daarmee niet volstaan, alle posten moeten, risicogericht, positief en negatief bekeken worden.

    Bij de resultatenrekening gelden vergelijkbare basisrichtingen. In de Nederlandse accountantstraditie ligt een sterke nadruk op de volledigheid van de omzet. Vanuit het belang van zowel de fiscus als van de aandeelhouder is dat niet zo vreemd. Je wil immers zeker weten dat je krijgt waar je recht op hebt. En de twee rechthebbende partijen bij het resultaat zijn de fiscus en de aandeelhouder.

    Om dat in een simpel praktijkvoorbeeld te gieten: stel een zelfstandige timmerman schaft met geld van tante Pollewop een busje aan. Tante Pollewop krijgt dat geld nooit terug, maar ze krijgt wel 25% van alle winst die deze timmerman maakt de rest van zijn leven. 50% gaat naar de Belastingdienst, en hij houdt zelf nog 25%. Nu neemt de timmerman een klus “zwart” aan, en boekt deze niet als omzet. Na aftrek van kosten hoeft hij over deze omzet geen 75% af te dragen, maar blijft alles van hemzelf. Zou tante Pollewop een accountant vragen de boeken te controleren bij de timmerman, dan zou die accountant bijzonder geïnteresseerd moeten zijn in die omzet die niet werd verantwoord.

    Maar ook hier werkt het twee kanten op. De primaire controlerichting kan dan negatief zijn, er zijn situaties denkbaar dat je beter positief wil controleren. Stel bijvoorbeeld dat de timmerman met zijn jaarrekening onder de arm naar de bank gaat omdat hij een lening wil afsluiten om tante Pollewop uit te kopen. Dan kan hij gunstige voorwaarden proberen te krijgen door een heel gezonde omzet te laten zien, ook al bestaat die omzet helemaal niet. De accountant van de bank zal de omzet vooral positief willen controleren: bestaat de omzet wel echt?

    Bank, fiscus en tante Pollewop vormen samen het maatschappelijk verkeer voor de timmerman, en een accountant controleert ten behoeve van het gehele maatschappelijke verkeer. Een goede accountant controleert de omzet hier dus zowel positief als negatief. Maar dat wil de accountant efficient doen. Als de timmerman niet in gesprek is met de bank, zal de negatieve controle, de controle op volledigheid, de grootste nadruk krijgen. Niet de enige, de grootste.

    Het moge overigens duidelijk zijn dat beide voorbeelden gingen over fraude. De timmerman stelt de omzet immers bewust verkeerd voor om daar financieel voordeel mee te behalen. NV COS 240 § 27 onderkent dat omzet gevoelig is voor (verslaggevings)fraude en vereist dan ook dat de accountant dit frauderisico onderkent en analyseert of goed documenteert waarom in een specifiek geval dat risico afwezig is. Dat is een verzwaring van de normale aanpak waarbij je pas een frauderisico afdekt nadat je vaststelt dat het bestaat.

    Maar we moeten nu wat details in. Want waar hebben we het exact over?

    Artikel 2:377 BW regelt de verantwoording van baten en lasten, en onderkent daarbij specifiek de netto-omzet. Artikel 2:384 BW geeft nog nadere instructies over de bepaling van die omzet. Lid 2 bepaalt dat voorzichtigheid moet worden betracht. Dit betekent dat winst, en dus het onderliggende element omzet, alleen mag worden verantwoord voor zover verwezenlijkt. Accountants zeggen ook wel “gerealiseerd”.

    De Raad voor de Jaarverslaggeving is een gezaghebbende organisatie die richtlijnen voor de jaarverslaggeving uitgeeft. Een beetje zoals de NV COS voor accountantswerkzaamheden, is de RJ een bundel met nadere interpretaties, uitleg en toelichting, bij de wettelijke regels voor jaarverslaggeving. Ik gebruik hier de editie 2020 omdat die vrijelijk beschikbaar is online, wie een recentere versie wil, zal bij de uitgever moeten betalen.

    In RJ 270 bespreekt de RJ de verantwoording van opbrengsten. Dat begrip is ruimer dan omzet, en net iets anders dan het begrip baten uit de wet, maar wel relevant hier. Omzet bestaat immers wel uit opbrengsten, ook al zijn niet alle opbrengsten ook omzet. Cruciaal voor de bespreking hier is RJ 270.106: “De rechtspersoon dient opbrengsten te verwerken voor het bedrag waarop de rechtspersoon verwacht recht te hebben in ruil voor het overdragen van toegezegde goederen of diensten.“

    Let hierbij op een tweetal zaken:

    1. Omzet is volgens de RJ niet pas gerealiseerd nadat een factuur is uitgereikt, laat staan nadat deze betaald is, maar zodra de rechtspersoon verwacht recht te hebben op vergoeding, in geld of een niet-monetaire vergoeding overigens.
    2. De definitie is niet volledig duidelijk over de vraag of de dienst of de goederen daadwerkelijk geleverd moeten zijn om van realisatie te kunnen spreken. De exacte definitie gaat over het moment van overdracht van risico’s, maar voor dit verhaal is het moment van levering een redelijke maatstaf.

    Hiermee weten we redelijk nauwkeurig wat omzet wel en vooral niet is. Maar we moeten over een ander punt nog wat scherper zijn: wat controleert de accountant precies?

    NV COS 200 geeft hier het antwoord op: De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Voor wettelijke controles geeft de wet in artikel 2:393 BW aan: De accountant onderzoekt of de jaarrekening het in artikel 362 lid 1 vereiste inzicht geeft. In artikel 2:362 lid BW staat dan weer: De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.

    De jaarrekening dient dus inzicht te geven zodanig dat de lezer van die jaarrekening zich een oordeel kan vormen over vermogen en resultaat. En dus ook over de omzet. Het is de lezer, de gebruiker, van de jaarrekening die zich een oordeel vormt, niet de accountant. De rol van de accountant is te onderzoeken of de jaarrekening het daartoe benodigde inzicht geeft.

    Anders gezegd, als een accountant zegt dat een jaarrekening klopt, dan betekent dat helemaal niets over de onderneming van de vennootschap of over de vennootschap. Het betekent uitsluitend dat wat in de jaarrekening staat, volgens de geldende normen, een correcte weergave, ofwel een getrouw beeld, is van de werkelijkheid. Ongeacht wat die werkelijkheid is, of zou moeten zijn volgens wie dan ook.

    In algemene zin is de opdracht van de controlerend accountant daarmee om per post, en voor de jaarrekening als geheel, vast te stellen wat A is in de vergelijking A = (Werkelijkheid minus Verantwoording). Als A materieel is, dient de accountant dat te signaleren en tot uitdrukking te brengen in diens verklaring.

    Wat betekent dat alles nu voor de “volledigheid van de omzet”?

    Consequentie 1: de volledigheid van de omzet is geen object van onderzoek voor de accountant. De omzet is immers de werkelijkheid, en die onderzoekt de accountant niet zelf. Wat de accountant onderzoekt is de afwijking tussen die werkelijkheid en de verantwoording. De correcte term is dan ook ” volledigheid van de omzetverantwoording”.

    Afzet is het totaal van de geleverde goederen en/of diensten. Omzet is de afzet uitgedrukt in de geldwaarde van die afzet tegen verkoopprijzen. Afzet wordt niet zelfstandig opgenomen in de winst- en verliesrekening, omzet wel.

    Consequentie 2: Omzet mag slechts worden verantwoord indien deze gerealiseerd is, en onderdeel van dat realisatiemoment is de verwachting van de rechtspersoon dat een vergoeding zal worden ontvangen. Daar waar die verwachting niet realistisch is, mag omzet dus niet worden verantwoord.

    De aanpak die de accountant, heel hoog over beschreven, dus volgt is het confronteren van de omzet zoals die in de jaarrekening is verantwoord met de werkelijke omzet. Wat de verantwoorde omzet is valt vrij eenvoudig te constateren. Die staat immers in de jaarrekening. Het echte werk zit in het vaststellen van de werkelijke omzet.

    Maar hierin schuilt meteen het reële risico van spraakverwarring en zelfs van een verwachtingskloof. Het feit dat de accountant zich vooral bezig houdt met vaststellen van de werkelijke omzet kan tot de misvatting leiden dat de accountant zou moeten of willen vaststellen wat de wenselijke omzet is. Zo lijkt dat misschien een absurditeit, maar opnieuw een voorbeeld van onze timmerman:

    De timmerman neemt een klus aan waarbij hij voor een particulier, Pa Pinkelman, een trap vervangt. Timmerman en Pa Pinkelman komen hiervoor een vergoeding van € 500,- overeen. De timmerman levert de nieuwe trap en voert de oude trap af. In alle drukte vergeet hij echter de factuur te versturen. Als ruim anderhalf jaar later de accountant tijdens diens controle constateert dat de trap is geleverd en de oude is afgevoerd, maar dat hiervoor nooit een factuur is uitgereikt, besluit de timmerman niet alsnog een factuur te sturen. Hij vindt dat ongemakkelijk en ook slecht voor zijn naam. Om commerciële redenen accepteert hij dus dat hij die € 500,- mis loopt.

    Dit roept een aantal vragen op:

    1. Voldoet deze afzet aan de criteria voor het verantwoorden van omzet?
    2. Is sprake van onvolledige omzet?
    3. Is sprake van onvolledige omzetverantwoording?

    Antwoord 1 volgt uit de criteria voor omzetverantwoording. Omzet mag en moet verantwoord worden indien sprake is van levering en van een verwachting recht te hebben op vergoeding. Initieel zou de timmerman mogen verwachten recht te hebben op € 500,-. Echter, door geen factuur uit te reiken wordt dat een nogal theoretisch recht. En door uiteindelijk volledig af te zien van het uitreiken van een factuur wordt dat recht nog meer een theoretische kwestie.

    Je zou wel kunnen betogen dat de verwachting van het bestaan van een recht op vergoeding realistisch is, en de omzet dus wel degelijk verantwoord zou moeten worden. In dat geval dien je op basis van artikel 2:384 lid 2 BW, het voorzichtigheidsbeginsel, echter wel direct ook het verlies te nemen dat volgt uit het niet uitreiken van de factuur. Netto levert dat dus geen effect op.

    Antwoord 2 kan bevestigend worden beantwoord. De omzet is niet volledig in zoverre dat de bestaande afzet niet tot omzet heeft geleid. Dat is een probleem voor de timmerman.

    Antwoord 3 tenslotte is waarschijnlijk ontkennend, tenzij je meent dat de omzet en het verlies als gevolg van niet factureren, uitgesplitst dienen te worden in de jaarrekening.

    Het interessante verschijnsel doet zich echter voor dat een niet gering aantal accountants in de praktijk moeite heeft met het feit dat de niet gefactureerde afzet geen werkelijke omzet vertegenwoordigt en derhalve ook geen afwijking in de verantwoording betekent.

    De essentie van deze mogelijke verwarring is die van rolverwarring. Niet de accountant dient zorg te dragen voor de volledigheid van de omzet, maar de timmerman uit ons voorbeeld. De accountant dient te controleren of de omzet correct is verantwoord, niets meer, niets minder.

    Maar, zal de lezer dezes wellicht opwerpen, tante Pollewop moet uit de jaarrekening toch kunnen lezen dat de timmerman zo laks met facturering omgaat?

    Het antwoord daarop is genuanceerd. Enerzijds is het botweg nee, anderzijds is het ja maar.

    Nee, de jaarrekening moet volgens de wet, zoals hiervoor al geciteerd, inzicht geven zodanig dat de lezer een oordeel kan vormen over vermogen en resultaat. De wet vereist in het geheel niet dat de jaarrekening inzicht geeft in de kwaliteit van de bedrijfsvoering in welk opzicht dan ook. Dat is het botte, maar wel correcte antwoord.

    Het iets vriendelijkere en nog steeds correcte antwoord is: ja, maar dat kan tante Pollewop ook. Immers, uit het geheel van de jaarrekening, inclusief vergelijkende cijfers, en toelichting, kan tante Pollewop afleiden dat de omzet achterblijft bij haar verwachtingen. Ze kan daar de timmerman op aanspreken, bijvoorbeeld bij een AVA, om daar te ontdekken waarom de omzet precies tegenviel: vergeten te factureren.

    En natuurlijk is dit voorbeeld wat overdreven. Zelfs voor die timmerman zal een omzetderving van € 500,- waarschijnlijk niet zoveel zijn, en voor tante Pollewop zal het ook niet materieel zijn. Maar het illustreert wel hoe de aandeelhouder van een vennootschap op basis van de jaarrekening vragen kan stellen over de bedrijfsvoering. Dat is de taak van de aandeelhouder zelf, eventueel bijgestaan door analisten bijvoorbeeld. Het is niet de taak van de accountant. Sterker, het zou de rol van de accountant kunnen schaden indien hier wel invulling aan zou worden gegeven juist door die rolonduidelijkheid die daarmee ontstaat.

    Dat neemt niet weg dat het passend is in de natuurlijke adviesfunctie van de accountant om de timmerman te wijzen op zijn gebrekkige administratieve organisatie. De accountant is weliswaar de vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer, de accountant is de adviseur van de opdrachtgever, en niet van het maatschappelijk verkeer.

  • Is corruptie fraude?

    De NBA bracht enige maanden geleden haar herziene handreiking 1137 over corruptie uit. De juridische status van een dergelijke handreiking is op zichzelf gering, het belang is echter redelijk groot. Het is vooral een praktisch hulpmiddel voor accountants in de praktijk die moet helpen hun dagelijks werk goed te doen. Daarmee geeft de NBA invulling aan art. 3 onder a van de Wet op het Accountantsberoep. De binding voor accountants volgt uit jurisprudentie van de Accountantskamer die het handelen van accountants toetst aan met name de VGBA, waarin wordt geregeld dat een accountant zich deskundig dient te gedragen. Wat deskundig is kan de Accountantskamer mede baseren op dit soort handreikingen.

    Het probleem van corruptie

    Alvorens in te gaan op wat er ingewikkeld is aan handreiking 1137 is het van belang de oorsprong van dit probleem te begrijpen. Corruptie, zo voelen veel mensen best aan, is een probleem met uitwerkingen in de administratie van betrokken organisaties. De organisatie van de betaler, van de ontvanger, of mogelijk een derde betrokkene. En corruptie is maatschappelijk schadelijk, het is als een rot aan het hele economische systeem dat zorgt voor oneerlijke concurrentie, inefficiency en maatschappelijke schade. Dus dat accountants daar “ook iets mee moeten” is geen gekke gedachte.

    Alleen, noch de internationale regelgever IFAC, noch de Nederlandse wetgever, hebben daar op tijd aan gedacht. En zo kon het gebeuren dat we wel een ISA, in Nederland een NV COS 240 en 250 hebben, maar geen 245 over Corruptie. En dat we in de Wta wel hebben geregeld wat de accountant moet doen bij signalen die naar fraude wijzen maar niet wat te doen bij signalen van corruptie.

    De uitdaging die de NBA heeft gezien en gemeend heeft te moeten oppakken is de accountant zover te brengen dat hij/zij op corruptie hetzelfde zou reageren als op fraude, zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat of zelfs een basis in de NV COS. Het konijn uit de hoge hoed: we noemen corruptie een vorm van fraude.

    De functie van hoofdstuk 200 uit de NV COS

    Om te begrijpen wat hier precies gebeurt is het belangrijk te begrijpen hoe de NV COS is opgebouwd. Alle standaarden hebben een nummer gekregen dat begint met een cijfer waaruit het hoofdstuk blijkt. En die hoofdstukken hebben een duidelijke samenhang:

    • 200 algemene randvoorwaarden, doelstellingen en specifieke communicatieplichten
    • 300 het risicomodel
    • 400 opvolging van bevindingen
    • 500 controleinformatie
    • 600 gebruik maken van werkzaamheden van anderen
    • 700 de accountantsverklaring
    • 800 rapportage bij bijzondere controleopdrachten

    Het lijkt op het eerste gezicht misschien vreemd dat onder 700 en 800 de externe communicatie van de accountant geregeld is, maar deels in 200 ook. Dat heeft er mee te maken dat 700 en 800 heel specifiek gaan over de vorm van de accountantsverklaring, terwijl in 200 in veel algemenere zin gesproken wordt over wanneer aan wie gecommuniceerd moet worden. Er zit meer dat niet volledig zuiver is in deze indeling, en in hoofdstuk 200 is dat heel opvallend. Enerzijds wordt daar immers de algemene basis gegeven van wat een controle eigenlijk is, inclusief een grondige theoretische uitwerking daarvan. Met name in 240 en 250 wordt dat uitgewerkt voor de specifieke deelonderwerpen “Fraude” en “Wet en regelgeving”. Maar anderzijds gaat het vanaf 240 ook heel specifiek over extra verplichtingen van de accountant die feitelijk bovenop de doelstellingen van de controle komen en die in specifieke situaties aan de orde zijn.

    COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van COS 200

    Laten we deze standaarden eerst bekijken in het licht van de doelstellingen van de controle. In COS 200 is geregeld wat die doelstelling is: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten.” Het is goed op te merken dat de toevoeging “die het gevolg is van fraude of van fouten” overbodig is. Het suggereert dat als een afwijking een andere oorzaak zou hebben, dit voor de accountant niet relevant zou zijn en dat is strijdig met de rest van COS 200, en dus onzin.

    Wat voegen de vier laatste standaarden uit hoofdstuk 200 nu exact toe aan de algemene doelstelling?

    240 gaat over fraude en geeft inzicht in wat fraude anders maakt dan fouten. Bij fraude is de afwijking in de verantwoording zo bedoeld. De fraudeur kan de verantwoording willen manipuleren, dan heet het verslaggevingsfraude. De fraudeur kan ook iets anders willen doen, zoals diefstal, en dat verhullen waardoor als een soort neveneffect de verslaggeving niet meer correct is. Verslaggevingsfraude is evident een aandachtsgebied voor de accountant, maar ook die andere vorm is relevant als de afwijking die daardoor ontstaat materieel is.

    Verslaggevingsfraude heeft als doel de gebruiker van de verslaggeving op het verkeerde been te zetten, en dus tot beslissingen te bewegen die bij eerlijke verslaggeving anders zouden uitpakken. Voor wie begrijpt wat materialiteit is, zal direct duidelijk zijn dat verslaggevingsfraude altijd materieel is, tenzij de fraudeur te onnozel is om effectief te frauderen.

    Maar ook de andere vorm van fraude kan al snel materieel zijn. Het simpelste voorbeeld is diefstal van voorraad die niet wordt verwerkt in de administratie. De voorraadpositie is dan hoger dan de werkelijke voorraad en als dat verschil maar groot genoeg is hebben we een materiële afwijking in de verantwoording.

    Maar waarom heeft fraude een eigen standaard nodig? Dat zit niet in de materiële afwijking, dat is immers altijd waar de accountant naar op zoek is. Het grote verschil is de intentie en de verhulling. De fraudeur wil iets onrechtmatigs bereiken dat tot een afwijking in de verantwoording leidt en de fraudeur zal enige moeite doen dat zodanig te verhullen dat de huishouding, de accountant en de gebruiker van de jaarrekening dat niet ziet. En dat betekent dat je als accountant niet kan volstaan met de controlemiddelen die werken bij onbewuste, willekeurige fouten en zelfs niet bij onbewuste systematische fouten. Die kan je vinden door systemen te doorgronden en door deelwaarnemingen te doen. Fraude vraagt om een extra stap, een inzicht in de motieven, de methoden en de verhullingen van de fraudeur. Standaard 240 levert hier de nodige aanwijzingen voor.

    250 gaat over de impact van wet- en regelgeving op het zich voordoen van afwijkingen in de verantwoording. Dat betekent dat deze standaard zich dus niet richt op de vraag of de huishouding zich aan de wet houdt, maar of de wet specifieke risico’s veroorzaakt dat de verantwoording afwijkingen bevat. De meest voor de hand liggende wetgeving is natuurlijk de regelgeving rond verslaggeving zelf, maar bij deze standaard kan ook worden gedacht aan andere wetgeving. Neem bijvoorbeeld de regels rond het doen van dividenduitkeringen. Als een dividenduitkering nietig is omdat bepaalde regels niet zijn gevolgd, en de uitkering is wel verantwoord, dan zal de accountant die verantwoording moeten afkeuren. Zonder aandacht voor dergelijke wetgeving zie je dit soort afwijkingen over het hoofd.

    Ook de afwijkingen waar standaard 250 op ziet zijn dus “anders dan anders”. Zonder opzet, zoals bij fraude, en zonder toevallige of systematische fouten in de primaire processen en de administratie daarvan door de huishouding, kunnen afwijkingen ontstaan die uitsluitend zichtbaar zijn bij voldoende juridische duiding van gebeurtenissen binnen of met de huishouding.

    260 behandelt de communicatie tussen accountant en toezichthoudend orgaan, denk aan een RvC of een RvT. In deze standaard ligt de focus iets minder dan bij 240 en 250 op een bijzondere bron van afwijkingen in de verantwoording maar wel op een bijzondere bron van controle informatie. Immers, het toezichthoudend orgaan is in een unieke positie om inzicht te verkrijgen in de gebeurtenissen en risico’s van de huishouding die voor de accountant relevant zijn in het inschatten van de risico’s voor de controle.

    265 tenslotte heeft in dit perspectief geen betekenis. Dat wil zeggen, het gaat in deze standaard niet om bijzondere bronnen van afwijkingen in de verantwoording en evenmin om bijzondere bronnen van informatie, zoals de drie hiervoor genoemde standaarden. Voor het algemene doel van de controle zoals verwoord in standaard 200 doet standaard 265 dus niet ter zake. De nummering doet dat ook al vermoeden. Standaard 265 is geen geheel nieuw onderwerp, maar behandeld in feite een uitbreiding of een specificatie, op standaard 260. Daarover hierna meer.

    COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van extra doelstellingen

    Drie van de vier standaarden geven dus nadere invulling aan de algemene doelstelling van de controle zoals verwoord in standaard 200. Maar deze vier doen nog iets bijzonders, ze voegen extra doelstellingen toe aan de algemene doelstelling. Alle vier geven aanwijzingen over extra onderzoek of extra communicatie door de accountant dat geen directe relatie heeft met de controle. Dat is cruciaal om te begrijpen. Niet alleen om de betekenis van deze vier standaarden goed te kunnen duiden, maar ook on de verwevenheid, die niet naadloos is, met andere wetgeving te zien. De ingewikkeldste nu is 240, dus die bewaar ik voor het laatst:

    265 regelt de extra verantwoordelijkheid van de accountant om feitelijk invulling te geven aan diens natuurlijke adviesfunctie. Als de accountant tekortkomingen in de interne beheersing constateert, dan moet daarover gecommuniceerd worden met de interne toezichthouder van de huishouding, en met de leiding van de huishouding. Deze bepaling hangt samen met, maar komt niet overeen met BW 2:393 lid 4, waarin de accountant wordt verplicht aan de RvC en het bestuur verslag te doen van diens bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking.

    260 regelt in algemenere zin de communicatie tussen accountant en interne toezichthouder. Zoals hiervoor beschreven levert dat de accountant informatie om de controle effectiever mee in te richten, maar het levert ook de toezichthouder informatie waarmee effectiever toezicht kan worden gehouden. Opnieuw dus samenhang met BW 2:393 lid 4, maar standaard 260 is veel breder.

    250 heeft weliswaar als primaire doel de impact van wetgeving op (afwijkingen in) de verantwoording te begrijpen en te adresseren, maar er volgt óók een extra doelstelling uit, in geval de accountant constateert dat de huishouding zich niet aan de wet houdt. Algemeen gesteld dient de accountant in dat geval over de niet naleving te rapporteren aan de leiding van de huishouding en aan de interne toezichthouder. Deze standaard vertoont dus samenhang met de VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en in beperkte mate met de WWFT, maar de overlap en aansluiting tussen deze wet- en regelgeving en standaard 250 is opmerkelijk beperkt.

    240 tenslotte roept een groter aantal specifieke verantwoordelijkheden op indien vermoedens, aanwijzingen, signalen, worden gevonden die richting fraude wijzen. Opvallend is dat anders dan bij standaard 250, in 240 expliciet de mogelijkheid wordt besproken dat de accountant diens opdracht niet langer kan uitvoeren.

    Net als in standaard 250 moet de accountant in 240 in geval van aanwijzingen van fraude communiceren met de leiding en de interne toezichthouder van de huishouding. Maar de echt spannende extra verplichting uit standaard 240 ten opzichte van standaard 250 is dat in deze standaard expliciet staat dat de accountant moet nagaan of er een externe meldplicht bestaat.

    Let wel, als een externe meldplicht bestaat, zal de accountant die moeten opvolgen, ook onder standaard 250. Beide standaarden zijn dus wel verschillend van toonzetting maar niet van effect.

    Standaard 240 vertoont een nauwe samenhang met art 26 lid 2 Wta, hoewel opnieuw de overeenkomst niet volledig nauwkeurig is. Verder bestaat ook hier samenhang met VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en de WWFT.

    Maar corruptie nu?

    Wie het fenomeen fraude en het fenomeen corruptie inhoudelijk bekijkt vanuit de optiek van de accountantscontrole ziet enkele overeenkomsten en vooral enkele essentiële verschillen.

    De twee grote overeenkomsten zijn de onrechtmatigheid en de wens de handeling, tenminste voorzover die onrechtmatig is, niet expliciet te verantwoorden. Zowel fraude als corruptie zijn geen direct object van de accountantscontrole, maar zijn beide wel mogelijke bronnen van afwijkingen in de verantwoording met een eigen, heel specifiek karakter.

    Maar er zijn voor de controle ook grote verschillen. Waar fraude een eenzijdige activiteit is met een dader en een slachtoffer, waarbij de dader verhulling gebruikt jegens het slachtoffer is corruptie een activiteit met twee partijen waarbij eventuele verhulling niet gebruikt wordt tussen deze partijen maar hooguit naar derden toe om de corruptie te verhullen. Het strafrecht kent verschillende varianten, maar laten we eens kijken naar ambtelijke corruptie. Art 177 Sr zegt daarover: “…hij die een ambtenaar een gift of belofte doet dan wel een dienst verleent of aanbiedt met het oogmerk om hem te bewegen in zijn bediening iets te doen of na te laten…”. Corruptie kan dus plaatsvinden met gesloten beurzen. En daar volgt uit dat corruptie geen sporen in de administratie hoeft na te laten. Wat valt hier dan te verhullen?

    Maar dat roept meteen een vervolgvraag op. Wat is dan eigenlijk de afwijking in de verantwoording? Ook daarin verschillen fraude en corruptie op een essentieel punt. Bij fraude is de afwijking relatief simpel: als je een onrechtmatige actie verhult door cijfers of toelichtingen in de verantwoording direct of indirect te manipuleren zodat ze niet meer voldoen aan de verslaggevingsregels dan is de verhulling zelf de afwijking.

    Hoe zit dat echter bij corruptie? Daar zijn de geleerden het niet over eens, of ze zijn er niet al te helder over. Bij corruptie zal het zelden om materiële bedragen gaan, en is het zeer de vraag of het over afwijkingen gaat. Maar dat wat je met corruptie probeert te bereiken, de zogenoemde afgeleide transactie, kan wel materieel zijn. Maar is dat wel een afwijking? Neem een praktisch voorbeeld:

    Onderneming XYZ voert bloemen in uit Kenya. Om de bloemen snel genoeg voorbij de douane te krijgen wordt een lokale ambtenaar omgekocht. De kosten daarvan bedragen € 5.000,- per maand, voor XYZ absoluut geen materieel bedrag, in ruil daarvoor voert de douane een verplicht onderzoek op pesticidegebruik niet uit. De kosten worden in de jaarrekening verantwoord als overige kosten. Dankzij deze op zichzelf corrupte handeling, bespaart XYZ jaarlijks € 10 miljoen aan omzetderving, doordat de bloemen langer houdbaar zijn en daardoor voor een hogere prijs kunnen worden verkocht. Die € 10 miljoen is duidelijk wel materieel in de jaarrekening van XYZ. Het probleem dat zich echter voordoet is de vraag of hier wel sprake is van een afwijking. Immers, die € 10 miljoen omzet is gemaakt, het verlies aan omzet dat zich zonder de omkoping ceteris paribus zou hebben voorgedaan heeft zich niet voorgedaan. En let op de ceteris paribus! Als de omkoping geen optie was geweest, had XYZ mogelijk de omzet nog kunnen redden door extra kosten op een andere manier te maken. Stel dat die extra kosten € 100.000,- waren geweest op jaarbasis. Dan kan je stellen dat de afgeleide transactie van de corruptie € 10 miljoen is aan niet gederfde omzet, maar je kan evenzeer stellen dat de afgeleide transactie € 100.000,- is aan niet gemaakte aanvullende kosten. Maar hoe je dat ook interpreteert:

    • de niet gederfde omzet is gerealiseerd en moet dus verantwoord worden. Verantwoorden van gerealiseerde omzet kan moeilijk een afwijking worden genoemd in de betekenis van COS 200.
    • de niet gemaakte kosten zijn niet gemaakt en mogen dus niet verantwoord worden. Het niet verantwoorden van niet gemaakte kosten kan evenmin makkelijk als een afwijking worden betiteld.
    • Noch IFRS, noch BW 2 Titel 9, noch de RJ kennen, voor zover mijn overigens beperkte verslaggevingskennis strekt, bepalingen over het verantwoorden van afgeleide transacties. Als dat klopt, dan kan het niet vermelden daarvan ook al moeilijk als afwijking worden betiteld.

    Kortom, corruptie als bron van afwijkingen in de verantwoording en dus als nadere invulling van de algemene doelstelling van standaard 200, is uitdagend te noemen.

    Maar dan terug naar het probleem van corruptie waarmee dit verhaal ongeveer begon. Is het niet toe te juichen dat corruptie als fraude wordt betiteld, zodat het de werking van COS 240 oproept? En zodat het de werking van de poortwachtersrol van de accountant oproept?

    Dat is maar zeer ten dele zo, maar het is zeker niet geheel onwaar.

    Om te beginnen standaard 240 zelf. Zoals ik heb laten zien roept 240 nauwelijks echt extra doelstellingen op. Immers, de meldplicht die in 240 expliciet staat benoemd en in 250 niet is benoemd, volgt helemaal niet uit een van beide standaarden. Die meldplicht volgt uit de Wta en de WWFT, en indirect uit NOCLAR.

    Is het dan zinvol om corruptie bij standaard 240 onder te brengen vanuit de algemene doelstelling van standaard 200? Ja, dat is zinvol als, en uitsluitend als, je van mening bent dat de kenmerkende gedragingen rond fraude en corruptie zodanig op elkaar lijken dat ze met dezelfde controlemiddelen kunnen en moeten worden aangepakt en je van mening bent dat fraude en corruptie op zeer vergelijkbare wijze tot afwijkingen in de verantwoording leiden. Ik meen in het voorgaande minimaal te hebben geïllustreerd dat daarover discussie mogelijk is.

    Zou de NBA zich uitsluitend bezig houden met de NV COS dan is de handreiking waarmee corruptie als vorm van fraude wordt aangeduid dus discutabel. Echter, er wordt een ander, wellicht groter, doel gediend. Door corruptie aan te duiden als fraude, geeft de NBA in haar rol als regelgever voor het accountantsberoep en dus als lagere regelgever, nadere invulling aan wat de wetgever in art 26 Wta heeft bepaald, de meldplicht ten aanzien van fraude.

    De poortwachtersrol van de accountant volgens art 26 Wta

    Voor het volledig verstaan van artikel 26 Wta is de ontstaansgeschiedenis interessant. Tot mijn spijt kan ik op de site van de Tweede Kamer de stukken niet terug vinden, alleen een behandeling die iets later heeft plaatsgevonden en waar wel relevante verwijzingen in zijn opgenomen, dus ik moet dit uit mijn geheugen doen met de kans op fouten: de Wta zoals die indertijd door minister Zalm aan de Kamer werd aangeboden kende geen meldplicht terzake fraude of vermoedens van fraude. Het was in mijn herinnering Vendrik van GroenLinks die bij amendement een meldplicht rond fraude toegevoegd heeft. Maar gezien het kamerstuk dat ik wel heb kunnen vinden kan het ook een aanpassing door de minister zijn geweest op basis van vragen of een motie. Hoe dan ook, dat is minder relevant dan de feitelijke constatering zelf: de meldplicht verving een bestaande regeling van het NIVRA, rechtsvoorganger van de NBA, met een meldplicht bij het fraudemeldpunt van de KLPD, onderdeel van de toenmalige Rijkspolitie voor alle accountants.

    Doel van zowel die oudere regeling als van de wettelijke regeling in de Wta was dat accountants de informatie die zij vanuit hun rol verkrijgen die van belang is voor de opsporing en vervolging van specifieke financiële criminaliteit zouden overdragen aan de opsporingsdiensten. Deze wettelijke regeling vertoont daarmee grote overeenkomsten met de WWFT die eveneens aan partijen, waaronder accountants, de opdracht geeft om informatie aan de opsporingsdiensten over te dragen indien daar voldoende duidelijk is dat deze informatie wijst in de richting van specifieke financiële criminaliteit.

    Het moge duidelijk zijn dat de Wet toezicht accountantsorganisaties gaat over toezicht op accountantsorganisaties in hun verantwoordelijkheid voor wettelijke controles. Daarmee vertoont deze wet dus voor wat betreft haar domein een grote overeenkomst met de algemene doelstelling uit COS 200. Dat wat de accountant volgens COS 200 moet bereiken, is wat de accountantsorganisatie via een kwaliteitsstelsel goed moet laten gaan en is waar de AFM toezicht op moet houden. De latere toevoeging van een meldplicht door de Tweede Kamer past eigenlijk niet heel zuiver in de Wta en brengt een extra doelstelling mee, zoals COS 240, 250, 260 en 265 dat ook doen.

    Ja, ja, maar corruptie dus?

    Er zijn vast bronnen te vinden van stemmen uit de periode dat de Wta tot stand kwam die al een verband legden tussen corruptie en accountantscontrole, maar het was simpelweg geen onderwerp bij het schrijven van de Wta, en evenmin bij de behandeling van de Wta in de Tweede Kamer. Als mijn herinnering correct is, heeft ook de AFM dit verband jarenlang niet gelegd.

    En daar zit dus het probleem voor de NBA. Waar de NBA betrekkelijk snel kan reageren op veranderende inzichten, doet de wetgever dat niet. De NBA heeft niet willen wachten op een mogelijke aanpassing van de Wta maar heeft gezocht naar een mogelijkheid om corruptie toch aan de Wta te kunnen koppelen. En het is eigenlijk in die zin simpel, de enige manier om dat te bereiken is stellen dat corruptie een vorm van fraude is.

    Is dat nou goed of slecht?

    Je kan de keuze van de NBA op allerlei manieren beoordelen. Het lijkt me moeilijk te weerspreken dat de oplossing van de NBA niet de meest zuivere is. Als de overheid wil dat accountants specifieke aandacht besteden aan corruptie en daar melding van doen bij de opsporingsdiensten dan zou een regeling via de Wta of zelfs via aanvullende wetgeving, zuiverder zijn. Maar die weg is lang en het is zelfs de vraag of die ooit tot resultaat zou leiden.

    Ook is duidelijk dat het zuiverder was geweest om een NV COS 245N over corruptie te schrijven. Immers, corruptie verschilt in teveel opzichten van fraude om beide fenomenen zonder ongemak in dezelfde standaard onder te brengen. Probleem daarvan is dat de NBA gehouden is maximaal aansluiting te houden bij de ISA’s van IFAC en uitsluitend eigen Nederlandse standaarden toe te voegen als dat echt niet anders kan en evident noodzakelijk is. Die weg is dus ook niet goed begaanbaar.

    Wat de NBA ook had kunnen doen was corruptie niet via art 26 Wta, maar via art 16 Wwft naar een melding doen brengen. Dat had echter tot vergelijkbare uitdagingen geleid. Immers, waar nu een ongemakkelijk huwelijk tussen fraude en corruptie moet worden verklaard had dan een al even ongemakkelijk huwelijk tussen witwassen en corruptie moeten worden verklaard.

    Concluderend ben ik van mening dat de keuze van de NBA waardering verdient in zoverre dat de NBA daarmee laat zien dat accountants verantwoordelijkheid nemen, ook als de wetgever achter blijft, voor een vorm van economische criminaliteit en de signalering daarvan. Maar het is een keuze die pregnante vaktechnische vragen oproept die beantwoord zullen moeten worden door het beroep. Het zou daarbij gezond zijn als het beroep intern de discussie open houdt, en dus ook erkent dat nog veel nader valt te duiden, nog veel schuurt, en dat daar oplossingen voor gevonden moeten worden die er nog niet altijd zijn.

    Al te dogmatische vaktechnische zuiverheid is daarbij niet functioneel. Evenmin is het functioneel als accountants en andere geïnteresseerden hier primair een persoonlijke prestigestrijd van maken over wie het stoerste wil optreden tegen corruptie.

  • En Pincoffs dan?

    Het accountantsberoep in Nederland vindt haar ontstaansgrond in de affaire Pincoffs, volgens mensen die kritisch zijn op de rol van de moderne accountant rond het thema fraude. Is dat terecht?

    Wie “Geschiedenis der Accountancy in Nederland” van Johan de Vries (en ik zal hierna uitvoerig putten uit dat werk) leest ziet dat deze auteur, geheel terecht wat mij betreft, zijn verhaal niet begint met Pincoffs. Zijn eerste drie hoofdstukken zijn getiteld:

    1. Ontwikkeling der comptabiliteit
    2. Oorsprong van het accountantsberoep elders
    3. Eerste aanzetten in Nederland

    Pas daarna begint hij met zijn jaartelling van het beroep en dat opent inderdaad met de Pincoffs-affaire en de oprichting van Bureel van Boekhouding Confidentia (1883), en vervolgens in 1895 de oprichting van de eerste vereniging, het Nederlands Instituut van Accountants. De Pincoffs-affaire voor zover relevant voor het verhaal van het accountantsberoep is samen te vatten tot “frauduleus voeren van administratie en opstellen van jaarrekeningen”. Het is relevant op te merken dat het eerste Nederlandse accountantskantoor zichzelf een Bureel van Boekhouding noemde. De naam Confidentia geeft daar richting aan, maar het was evident geen audit-organisatie en al helemaal geen privé detective of iets dergelijks. Het waren boekhouders.

    Ook de naam van de eerste beroepsorganisatie, directe rechtsvoorganger van het huidige NBA, is relevant. Waarom koos men voor de naam “accountant”, wat boekhouder betekent, en niet voor de naam “auditor”, laat staan “private detective” of iets dergelijks? Het antwoord blijkt glashelder als we lezen hoe het bestuur van het NIVA de werkzaamheden van de accountant zeg. Ik citeer Johan de Vries, die weer een bestuursartikel van het NIVA uit oktober 1895 citeert:

    1. het inrichten van boekhoudingen
    2. het bijwerken van achterstallige- en het verbeteren van gebrekkige administratiën
    3. het opmaken van balansen, winst- en liquidatierekeningen, o.a. bij het ontbinden van vennootschappen en bij verkoop of overdracht van zaken
    4. het instellen van een onderzoek naar en het uitbrengen van een rapport omtrent de stand van zaken in faillissementen bij aanvragen om surséance van betaling (assistentie van de curator)
    5. het onderzoek van financiële prospectussen
    6. het controleren van rekeningen, boeken en balansen, in het bijzonder van vennootschappen van koophandel

    een latere auteur voegde daar in 1896 nog aan toe: het controleren der administratie bij naamloze vennootschappen. Het moge duidelijk zijn dat de beroepsopvatting van de eerste accountants een vrij sterke overeenkomst vertoont met de beroepsopvatting van de moderen samenstelaccountant en dat enige verwijzing naar het fraudeprobleem ontbreekt.

    In 1905 schrijft Limperg, de eerste grote hervormer van het nog jonge beroep: Weder aannemende, dat de opdracht geene beperking inhoudt, zal men in het algemeen verplicht zijn, om alle boeken in hun geheel te contrôleeren. Ik weet, dat vele accountants dit ‘reuzenwerk’ niet verrichten, doch zich vergenoegen met enige steekproeven; maar ik weet ook, dat het resultaat van hun onderzoek op die wijze wordt gebaseerd op een kansberekening, dat de contrôle wordt gemaakt tot een loterij! Een steekproef is een greep in den blinde: slechts een systematisch volledig onderzoek, waarbij elk onderdeel aansluit aan het andere, kan leiden tot een doeltreffende contrôle.

    Interessant om dit te plaatsen naast de huidige aanpak waar het gebruik van steekproeven opnieuw een nogal voorname rol in de controle heeft ingenomen.

    Maar los van de vraag naar wat nu een doeltreffende controle is, moet de vraag worden gesteld wat de verantwoordelijkheid van de accountant was ten aanzien van fraude, in de beroepsopvatting van het jonge beroep zelf. Immers, wie vandaag standpunten daarover inneemt en zich baseert op stellingen van de soort “het beroep is ontstaan als antwoord op de Pincoffs-affaire” of “het beroep begon als antwoord op fraude” of welke variant dan ook, zal toch moeten weten of dat waar is, of een al te makkelijke claim die toch nooit iemand controleert.

    Welnu, het NIVA uit zich hierover best opmerkelijk. Daarvoor is eerst een zijstap nodig. Zoals uit de eerdere opsomming van de werkzaamheden van de eerste generatie accountants al blijkt, hield de accountant zich in de eerste plaats bezig met inrichtingsleer, tegenwoordig beter bekend als administratieve organisatie of bestuurlijke informatievoorziening of nog moderner varianten. Pas op de laatste plaats gaat het over controleleer. In dat licht is het begrijpelijk dat het NIVA over fraude in haar brochure “Eenige mededelingen betreffende het Nederlandsch Instituut van Accountants en den werkkring zijner leden” uit 1897 “een onmiskenbaar accent legde door bij de voordelen der medewerking van een accountant als eerste aan te stippen: fraudes te voorkomen in plaats van ze naderhand te ontdekken wanneer de schade reeds is toegebracht” (uit Geschiedenis der Accountancy in Nederland, pagina 62).

    Het is van belang dit nauwkeurig te lezen. Hier staat niet dat de accountant in een controlerende rol fraude vindt, maar in tegendeel dat de accountant in de rol van adviseur op het gebied van de Administratieve Organisatie bijdraagt aan de inrichting van die AO en de daarin opgenomen maatregelen van interne controle dus, op een zodanige wijze dat fraude wordt voorkomen. Dit betreft logischerwijs dus niet primair fraude met de externe verantwoording en zelfs maar betrekkelijk fraude die leidt tot afwijkingen in die externe verantwoording. Nee, dit betreft fraude ten laste van de onderneming en het voorkomen daarvan, niet de externe verantwoording daarover.

    Zowel Van Dien (rechtsvoorganger van PwC) als Limperg (rechtsvoorganger van EY en icoon van het accountantsberoep) wijzen er volgens Johan de Vries in 1907 en 1908 expliciet op dat de accountant “geen detective is wiens voornaamste werk er in bestaat dieven te vangen. Zijn werk heeft hoger doel dan het ontdekken van misdrijf.”

    Naarmate het accountantsberoep zich ontwikkelt en volwassener wordt, krijgt de stem van Limperg een invloed die tot vandaag de dag duidelijk doorklinkt, hoewel de echte liefhebbers van zijn visie zullen betogen dat de woorden voortleven maar de intenties ondergesneeuwd zijn geraakt. Een bijzonder belangrijke stap is daarin de ontwikkeling van Limpergs leer van het gewekte vertrouwen. Hij heeft deze zelf niet al te systematisch beschreven, maar uit een aantal artikelen viel wel een zekere systematische leer af te leiden. In het kort komt deze leer er neer op: “De normatieve kern van de leer van het gewekte vertrouwen was de plicht van de accountant om zijn arbeid zo te verrichten dat hij de opgewekte verwachtingen bij de leek niet beschaamde en omgekeerd geen grotere verwachtingen wekte dan de verrichte arbeid rechtvaardigde.”

    Het is relevant op te merken dat de formulering “leer van gewekt vertrouwen” meer wetenschappelijkheid suggereert dan zij daadwerkelijk waar maakt en daarmee zelf in strijd valt te zien met haar eigen norm. Het is dan ook een van de gronden waarop deze leer, en de hele Amsterdamse school waartoe Limperg gerekend wordt, werd bestreden door accountants met een rationelere en minder idealistische visie, de Rotterdamse school: te onwetenschappelijk.

    In 1940 heeft Limperg overigens een belangwekkende uitleg gegeven aan de betekenis die aan zijn leer moest worden gehecht. Met name het begrip “vertrouwen” heeft volgens Limperg geen enkele ethische betekenis, maar moet worden begrepen als een verwachting met een grondslag.

    Het is opmerkelijk, voor wie de geschiedenis van het accountantsberoep beziet vanuit de verwachting dat dit beroep is gevormd vanuit “het fraude probleem” dat hierover weinig is terug te vinden. Niet controleleer maar inrichtingsleer staat bovenaan en niet fraude maar bedrijfseconomisch efficiency denken, en later macro-economische problemen voeren de boventoon. Toezicht op financiële instellingen, inclusief een rol voor accountants, had bijvoorbeeld vooral te maken met prudentieel toezicht en veel minder met gedragstoezicht, laat staan met fraude.

    In 1925 vinden we een uitspraak van Limperg waarbij fraude heel expliciet wordt benoemd: “Wij zijn aan onszelf verplicht ons niet te laten misbruiken als dekmantel voor fraude, noch ons te laten gebruiken voor boeman. ” Het is tekenend dat in die jaren een discussie ontstond over de vraag of het bestuur van een vennootschap een jaarrekening mocht opstellen en publiceren die bewust vervalst was. Dit standpunt had, in onze tijd wellicht onbegrijpelijk, een ex-accountant als pleitbezorger die stelde dat niet de juistheid der balans maar het belang der samenleving voorrang diende te krijgen. Het accountantsberoep reageerde hier heftig op. De accountant had hierin verder geen ondersteuning nodig, omdat, en ik citeer weer, “hij niet van plan was af te wijken van de steeds gevolgde gedragslijn mede te werken aan de handhaving van de traditie van volstrekte eerlijkheid en waarheid in de samenstelling van de jaarrekening van de hedendaagse onderneming.”

    Conclusie

    Wie niet uit een al te makkelijke reflex roept “ja, maar Pincoffs!” zodra het over accountants en fraude gaat, maar echt de geschiedenis van het accountantsberoep in duikt, ontkomt maar moeilijk aan een aantal conclusies:

    • hoezeer een grote fraude de geboorte van het Nederlandse accountantsberoep ook heeft ingeleid, fraude was nauwelijks de enige, om in hetzelfde beeld te blijven, verwekker van het beroep, en al helemaal niet één van de jonge ouders van het accountantsberoep-in-kinderschoenen. En voor zover fraude dat wel was, was dat expliciet verslaggevingsfraude.
    • Het jonge accountantsberoep heeft al heel vroeg te maken gekregen met een verwachtingskloof over haar rol bij het opsporen van fraude, en zowel Limperg (Amsterdamse school) als Van Dien (Rotterdamse school) hebben zich daar al heel vroeg glashelder tegen verzet. De accountant is kennelijk in eigen ogen nooit verantwoordelijk geweest voor het opsporen van fraude als ding an sich. Het beroep heeft er naar gestreefd die indruk niet te wekken en ook geen zekerheid te geven die het niet kon waarmaken.
    • Hoewel het accountantsberoep in het begin kennelijk een grotere nadruk legde op inrichtingsleer dan op controleer en meer op bedrijfseconomie en interne informatie dan op externe informatie en verantwoording had het wel degelijk oog voor fraude. Maar niet zozeer om fraude an sich, maar als bron van afwijkingen in de verantwoording, in de boeken, in de administratie. Dit sluit nauwkeurig aan bij de beroepsopvatting zoals die blijkt uit de huidige regelgeving van het beroep zelf en die kennelijk door de huidige wetgever ook volledig wordt omarmd.