Zoals eerder betoogd is de accountantscontrole nogal subjectief. In iets nauwkeuriger termen, het draait volstrekt om professionele oordeelsvorming. Maar er is meer subjectiefs in de accountantscontrole dan alleen de vraag of voldoende en geschikte controle informatie, ofwel een deugdelijke grondslag, is verkregen.
Zo is daar het accountantscontorlerisico dat ook weer een kwestie van professionele oordeelsvorming is. Hoe vaak accepteert de accountant, de accountantsorganisatie, en daarmee ook de toezichthouder en de tuchtrechter, een goedkeurende verklaring terwijl de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat? Nou, niet vaak. Maar hoe vaak is niet vaak? Ik ben benieuwd of er ook maar één accountantsorganisatie, toezichthouder of tuchtrechter te vinden is die daar een antwoord op wil geven en vervolgens ook nog eens kan laten zien daarop daadwerkelijk te meten. Vooralsnog dus een tamelijk inhoudsloze norm waarop niet gemeten wordt. Een “denkmodel”, vermoed ik.
En als we dan toch bezig zijn, wat is precies een afwijking? Een afwijking van wat? De jaarrekening is een vrij extreem gestileerde weergave van de werkelijkheid. Een afwijking in de jaarrekening zou dan een afwijking van het juiste beeld van die werkelijkheid moeten zijn. Dat veronderstelt wel dat we weten welk beeld precies juist is. En dat weten we niet. Dus hebben we daar hooguit een soort proxy-grootheid voor. Een afwijking is een afwijking als de regels om tot het beeld te komen niet correct zijn gevolgd. We veronderstellen daarbij dat die regels zorgen voor een correct, of zoals accountants graag zeggen, een getrouw beeld. Is dat zo? Alleen al het feit dat in Nederland een reeks aan regelsets, verslaggevingsstelsels heten die, zijn toegestaan doet vermoeden dat er niet bepaald een eenduidige set regels is die “het getrouwe beeld” opleveren. Binnen die stelsels zijn dan weer allerlei verschillende vormen, waarderingsmethoden, etcetera mogelijk. En zelfs bestaat er nog zoiets als de regel dat als het nodig is voor “het inzicht”, je bepaalde regels mag of zelfs moet negeren. Wat precies dat inzicht is, dat mag de rechter uitmaken. Of de accountant. Kortom, wat een afwijking is, is ook zo zeker nog niet.
Maar accountants geven een goedkeurende verklaring als de jaarrekening vrij is van materiële afwijkingen. Gelukkig is die term wel helder gedefineerd. In NV COS 200, de standaard die als basis dient voor de hele wijze van controleren door accountants staat immers “Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen.” (vetgedrukt door mij)
De definitie is voor accountants zo bekend dat ze zich wellicht niet meer realiseren hoeveel slagen om de arm hier staan. Over het algemeen, wat betekent dat? Niet altijd dus. Wat is de definitie dan in gevallen die buiten het domein van “over het algemeen” vallen? En wat betekent het exact dat we iets redelijkerwijs kunnen verwachten? Is het zo, of is het niet zo? Nee, we kunnen het redelijkerwijs verwachten. Wiens verwachtingen? Wiens gevoel voor redelijkheid? Geen idee. En wat is precies een invloed?
De extremen zijn natuurlijk eenvoudig. Als de jaarrekening vertelt dat het afgelopen jaar van onderneming X geweldig was, maar in werkelijkheid is onderneming X ter ziele, dan is dat wel een materiële afwijking. En als een miljardenbedrijf zes eurocent minder omzet gemaakt heeft dan in de jaarrekening staat dan is dat niet een materiële afwijking. Maar definities zijn niet zo nuttig voor de extreme inkoppertjes. Als je je afvraagt of een accountantsverklaring terecht of onterecht goedkeurend was, dan wordt de vraag wat materialiteit precies is nogal relevant.
Accountants kunnen er leerboeken over volschrijven. Ze hebben allerlei rekenmodellen bedacht om te bepalen wat kwantitatief materieel is, en mooie redeneerschema’s over wat kwalitatief materieel is. En het is een mooi onderwerp voor een afstudeerscriptie in de accountantsopleiding om empirisch onderzoek te doen naar de vraag wanneer gebruikersgroep X welke beslissingen neemt indien afwijking Y in jaarrekening Z al dan niet bekend is. Dat is allemaal heel mooi en nuttig, maar het kan verbloemen dat het materialiteitsbegrip grotendeels een kwestie is van de professionele oordeelsvorming van de accountant. Als diezelfde accountant nog nooit bankier, investeerder, analist, aandeelhouder, belegger, vakbondsbestuurder en belastingontvanger is geweest, mag je je wel afvragen hoe die accountant precies tot professionele oordeelsvorming komt over de vraag wanneer gebruikers van de jaarrekening precies tot welke beslissingen komen om vast te stellen welke afwijking precies materieel is en welke niet.
En dit was nog maar de inleiding. We hebben nu dus al een subjectief idee over de kans dat de accountant ten onrechte een goedkeurende verklaring geeft bij een op onzekere regels gebaseerd beeld van de werkelijkheid terwijl in dat beeld afwijkingen voorkomen waarvan we niet precies weten wat dat zijn die materieel zijn, wat een subjectief begrip is dat wordt ingevuld door accountants en niet door de gebruikers waar het begrip betrekking op heeft. Maar er zit nog iets interessants in de accountantsverklaring.
Ik citeer zowel NV COS 200 die ik al eerder noemde: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid.“
De term “redelijk” is in het Nederlands ambigu. Van Dale zegt dat het woord de volgende betekenissen heeft, en let op de volgorde:
1. met rede begaafd, verstandelijk
2. rechtvaardig, billijk: dat zijn redelijke voorstellen
3. tamelijk: redelijk goed
4. tamelijk groot, tamelijk goed enz.: een redelijk inkomen
De eerste betekenis is hier evident niet van toepassing, de tweede zou van toepassing kunnen zijn. Is de jaarrekening een rechtvaardige, een billijke weergave van de werkelijkheid? Maar nee, dat is niet bedoeld. We gebruiken het woord in het Nederlands ook om ergens de scherpe randjes af te halen: hoe ging je examen? Ach, redelijk. Maar ook dat wordt niet door de regelgever bedoeld. Accountants bedoelen de vierde en laatste betekenis van het woord. Het is vrij pijnlijk als regelgeving zoveel verschillende interpretaties toelaat die allemaal correct hadden kunnen zijn. In plaats van dat op te lossen door de regel beter te formuleren heeft de regelgever de ambiguïteit onderkend en gewoon in stand gelaten, maar een regel toegevoegd om uit te leggen wat nu precies bedoeld is. Kennelijk moeten we het lezen als een hoge mate van zekerheid. Waarom schrijf je dat dan niet meteen op, zou een pietlut zeggen, en helaas ben ik een pietlut.
Maar is hiermee het probleem van de redelijke mate van zekerheid opgelost? Niet echt. Want een hoge mate van zekerheid is weliswaar minder ambigu dan een redelijke mate van zekerheid, maar je blijft zitten met de vraag hoe hoog dan hoog wel is. Laten we nog even meelezen met wat de regelgever verder schrijft, opnieuw NV COS 200: “Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.“
Dus die hoge mate van zekerheid is in ieder geval subjectief. Er zit ook een stevige cirkelredenering in: je hebt een hoge mate van zekerheid als je voldoende en geschikte controle informatie hebt. Wanneer is het dan voldoende en geschikt? Nou, als je een redelijke mate van zekerheid hebt. Ah ja.
Want wat heb je dan bereikt: je hebt het risico op een onjuiste verklaring gereduceerd tot een aanvaardbaar niveau. Aanvaardbaar voor wie? Dat kan in dit verband alleen maar zijn voor degene die het accountantscontorlerisico heeft vastgesteld. Ja, dat was puur gebaseerd op professionele oordeelsvorming.
Als ik nu eens iedere term die feitelijk is gedefineerd als “professionele oordeelsvorming” zou vervangen door “po”, dan wordt de betrekkelijk goed klinkende zin over wat accountants doen ineens heel anders:
De accountant verzamelt voldoende en geschikte controle informatie teneinde met een redelijke mate van zekerheid een oordeel te kunnen vormen over de vraag of de verantwoording vrij is van afwijkingen van materieel belang. Dat wordt dan: De accountant verzamelt po controle informatie teneinde met po een po te kunnen vormen over de vraag of de verantwoording vrij is van po van po. En dan ben ik nog mild, want die verantwoording is ook maar een tamelijk subjectieve stilering op basis van betrekkelijk subjectieve regels van een werkelijkheid.
Moeten we nu concluderen dat de accountantscontrole tamelijk onzinnig is?
Verre van dat. Wat we wel moeten doen is de waarde van accountantscontrole te zien voor wat het is. Wat ik gepoogd heb aannemelijk en aanvaardbaar te maken, met onderbouwing, is:
- Accountantscontrole is geen wetenschap. Niet alleen geen exacte wetenschap, maar überhaupt geen wetenschap.
- Hoewel accountantscontrole veel baat heeft gehad bij wetenschappelijk onderzoek, is van een soort wetenschappelijke bewijsbaarheid geen sprake inzake:
- Nut en noodzaak van iedere controle-standaard op zichzelf of in samenhang
- Nut en noodzaak van iedere verslaggevingsregel op zichzelf of in samenhang, of van enig verslaggevingsstelsel
- Objectieve normen voor binnen de controle cruciale begrippen als redelijke mate van zekerheid, materiële afwijking, voldoende en geschikte controle-informatie.
- Hoewel best iets valt te zeggen voor het beoordelen van de interne consistentie van een accountantscontrole en ook voor de mate van compliance die een accountant heeft betracht met de controlestandaarden, is de waarde van accountantscontrole voor het overgrote deel gelegen in de professionele oordeelsvorming van de accountant. Afgeleid daarvan overigens: zolang AI niet in staat is dat van de accountant over te nemen, gaat AI geen deuk in een pakje accountants-boter slaan, voor wat betreft de oordeelsvorming van de accountant.
Het is interessant te signaleren dat de norm die de tuchtrechter aanlegt bij accountants, primair valt te omschrijven als “heeft de accountant gehandeld zoals een goede accountant behoord te handelen”. Dat lijkt een cirkelredenering, maar dat is het niet. Het stelt wel centraal dat het juiste handelen niet in al te exacte regels valt te vangen, maar dat de norm gevormd wordt door de groep die naar die norm leeft.
En dat is in zichzelf fascinerend ingewikkeld voor een maatschappij die meer en meer transparantie, formele compliance en risico-reductie eist. Een norm die bestaat uit het gedrag van de groep die leeft volgens die norm. Gooi dat maar eens in de groep.
Maar voor accountants, accountantsorganisaties, kwaliteitsmanagers, kwaliteitsbepalers, compliance officers, toezichthouders, en voor gebruikers van accountantswerkzaamheden, schuilt hier ook het fundament van kwaliteit en vertrouwen.
Zonder dat in detail hier te willen uitwerken, haal ik de standaard tekst van een accountantsverklaring aan, waar bovenstaande precies tot zijn recht komt:
“Naar ons oordeel geeft de in dit jaarverslag opgenomen jaarrekening een getrouw beeld… “
Of het handig is de meervoudsvorm te gebruiken terwijl de tekenend accountant enkelvoudig eindverantwoordelijk is valt te betwisten, maar de kern is relevant. Er staat niet “de jaarrekening is…” maar “naar ons oordeel geeft … een getrouw beeld”. Deze tekst sluit perfect aan bij de standaarden zoals geanalyseerd: het gaat niet om een soort exacte wetenschap, het gaat om de persoonlijke visie van de accountant. Professionele oordeelsvorming levert dus een professionele oordeelsuiting op. Als de accountant diens werk naar de beroepsnormen heeft gedaan, dat wil zeggen zich gedragen heeft zoals accountants zich gedragen, dan kan je het nog steeds best oneens zijn met dat oordeel, maar dan is dat wel het oordeel dat je krijgt.
Kan het zo zijn dat de ene accountant een jaarrekening goedkeurt terwijl de andere deze afkeurt terwijl ze allebei hun werk goed hebben gedaan? Ja, dat kan dus, zeker in theorie. In de praktijk zal het zeldzaam zijn, en dat is niet zozeer te danken aan allerlei objectieve criteria, want die ontbreken dus nogal. Nee, het zit weer in die beroepsnorm die gevormd wordt door degenen die handelen naar de norm. Uiteindelijk draait dat allemaal om opleiding.
Opleiding in hogescholen en universiteiten. Opleiding in de vorm van permanente educatie. Maar bovenal opleiding op de werkvloer. Zolang accountants van jongste assistent tot zeer ervaren tekenend accountant open blijven staan voor leren van elkaar en aan elkaar, binnen en buiten hun kantoor, zorgt de groep er zelf voor dat die beroepsnorm en eenheid in stand blijft.
My Essay 