Het accountantsberoep in Nederland vindt haar ontstaansgrond in de affaire Pincoffs, volgens mensen die kritisch zijn op de rol van de moderne accountant rond het thema fraude. Is dat terecht?
Wie “Geschiedenis der Accountancy in Nederland” van Johan de Vries (en ik zal hierna uitvoerig putten uit dat werk) leest ziet dat deze auteur, geheel terecht wat mij betreft, zijn verhaal niet begint met Pincoffs. Zijn eerste drie hoofdstukken zijn getiteld:
- Ontwikkeling der comptabiliteit
- Oorsprong van het accountantsberoep elders
- Eerste aanzetten in Nederland
Pas daarna begint hij met zijn jaartelling van het beroep en dat opent inderdaad met de Pincoffs-affaire en de oprichting van Bureel van Boekhouding Confidentia (1883), en vervolgens in 1895 de oprichting van de eerste vereniging, het Nederlands Instituut van Accountants. De Pincoffs-affaire voor zover relevant voor het verhaal van het accountantsberoep is samen te vatten tot “frauduleus voeren van administratie en opstellen van jaarrekeningen”. Het is relevant op te merken dat het eerste Nederlandse accountantskantoor zichzelf een Bureel van Boekhouding noemde. De naam Confidentia geeft daar richting aan, maar het was evident geen audit-organisatie en al helemaal geen privé detective of iets dergelijks. Het waren boekhouders.
Ook de naam van de eerste beroepsorganisatie, directe rechtsvoorganger van het huidige NBA, is relevant. Waarom koos men voor de naam “accountant”, wat boekhouder betekent, en niet voor de naam “auditor”, laat staan “private detective” of iets dergelijks? Het antwoord blijkt glashelder als we lezen hoe het bestuur van het NIVA de werkzaamheden van de accountant zeg. Ik citeer Johan de Vries, die weer een bestuursartikel van het NIVA uit oktober 1895 citeert:
- het inrichten van boekhoudingen
- het bijwerken van achterstallige- en het verbeteren van gebrekkige administratiën
- het opmaken van balansen, winst- en liquidatierekeningen, o.a. bij het ontbinden van vennootschappen en bij verkoop of overdracht van zaken
- het instellen van een onderzoek naar en het uitbrengen van een rapport omtrent de stand van zaken in faillissementen bij aanvragen om surséance van betaling (assistentie van de curator)
- het onderzoek van financiële prospectussen
- het controleren van rekeningen, boeken en balansen, in het bijzonder van vennootschappen van koophandel
een latere auteur voegde daar in 1896 nog aan toe: het controleren der administratie bij naamloze vennootschappen. Het moge duidelijk zijn dat de beroepsopvatting van de eerste accountants een vrij sterke overeenkomst vertoont met de beroepsopvatting van de moderen samenstelaccountant en dat enige verwijzing naar het fraudeprobleem ontbreekt.
In 1905 schrijft Limperg, de eerste grote hervormer van het nog jonge beroep: Weder aannemende, dat de opdracht geene beperking inhoudt, zal men in het algemeen verplicht zijn, om alle boeken in hun geheel te contrôleeren. Ik weet, dat vele accountants dit ‘reuzenwerk’ niet verrichten, doch zich vergenoegen met enige steekproeven; maar ik weet ook, dat het resultaat van hun onderzoek op die wijze wordt gebaseerd op een kansberekening, dat de contrôle wordt gemaakt tot een loterij! Een steekproef is een greep in den blinde: slechts een systematisch volledig onderzoek, waarbij elk onderdeel aansluit aan het andere, kan leiden tot een doeltreffende contrôle.
Interessant om dit te plaatsen naast de huidige aanpak waar het gebruik van steekproeven opnieuw een nogal voorname rol in de controle heeft ingenomen.
Maar los van de vraag naar wat nu een doeltreffende controle is, moet de vraag worden gesteld wat de verantwoordelijkheid van de accountant was ten aanzien van fraude, in de beroepsopvatting van het jonge beroep zelf. Immers, wie vandaag standpunten daarover inneemt en zich baseert op stellingen van de soort “het beroep is ontstaan als antwoord op de Pincoffs-affaire” of “het beroep begon als antwoord op fraude” of welke variant dan ook, zal toch moeten weten of dat waar is, of een al te makkelijke claim die toch nooit iemand controleert.
Welnu, het NIVA uit zich hierover best opmerkelijk. Daarvoor is eerst een zijstap nodig. Zoals uit de eerdere opsomming van de werkzaamheden van de eerste generatie accountants al blijkt, hield de accountant zich in de eerste plaats bezig met inrichtingsleer, tegenwoordig beter bekend als administratieve organisatie of bestuurlijke informatievoorziening of nog moderner varianten. Pas op de laatste plaats gaat het over controleleer. In dat licht is het begrijpelijk dat het NIVA over fraude in haar brochure “Eenige mededelingen betreffende het Nederlandsch Instituut van Accountants en den werkkring zijner leden” uit 1897 “een onmiskenbaar accent legde door bij de voordelen der medewerking van een accountant als eerste aan te stippen: fraudes te voorkomen in plaats van ze naderhand te ontdekken wanneer de schade reeds is toegebracht” (uit Geschiedenis der Accountancy in Nederland, pagina 62).
Het is van belang dit nauwkeurig te lezen. Hier staat niet dat de accountant in een controlerende rol fraude vindt, maar in tegendeel dat de accountant in de rol van adviseur op het gebied van de Administratieve Organisatie bijdraagt aan de inrichting van die AO en de daarin opgenomen maatregelen van interne controle dus, op een zodanige wijze dat fraude wordt voorkomen. Dit betreft logischerwijs dus niet primair fraude met de externe verantwoording en zelfs maar betrekkelijk fraude die leidt tot afwijkingen in die externe verantwoording. Nee, dit betreft fraude ten laste van de onderneming en het voorkomen daarvan, niet de externe verantwoording daarover.
Zowel Van Dien (rechtsvoorganger van PwC) als Limperg (rechtsvoorganger van EY en icoon van het accountantsberoep) wijzen er volgens Johan de Vries in 1907 en 1908 expliciet op dat de accountant “geen detective is wiens voornaamste werk er in bestaat dieven te vangen. Zijn werk heeft hoger doel dan het ontdekken van misdrijf.”
Naarmate het accountantsberoep zich ontwikkelt en volwassener wordt, krijgt de stem van Limperg een invloed die tot vandaag de dag duidelijk doorklinkt, hoewel de echte liefhebbers van zijn visie zullen betogen dat de woorden voortleven maar de intenties ondergesneeuwd zijn geraakt. Een bijzonder belangrijke stap is daarin de ontwikkeling van Limpergs leer van het gewekte vertrouwen. Hij heeft deze zelf niet al te systematisch beschreven, maar uit een aantal artikelen viel wel een zekere systematische leer af te leiden. In het kort komt deze leer er neer op: “De normatieve kern van de leer van het gewekte vertrouwen was de plicht van de accountant om zijn arbeid zo te verrichten dat hij de opgewekte verwachtingen bij de leek niet beschaamde en omgekeerd geen grotere verwachtingen wekte dan de verrichte arbeid rechtvaardigde.”
Het is relevant op te merken dat de formulering “leer van gewekt vertrouwen” meer wetenschappelijkheid suggereert dan zij daadwerkelijk waar maakt en daarmee zelf in strijd valt te zien met haar eigen norm. Het is dan ook een van de gronden waarop deze leer, en de hele Amsterdamse school waartoe Limperg gerekend wordt, werd bestreden door accountants met een rationelere en minder idealistische visie, de Rotterdamse school: te onwetenschappelijk.
In 1940 heeft Limperg overigens een belangwekkende uitleg gegeven aan de betekenis die aan zijn leer moest worden gehecht. Met name het begrip “vertrouwen” heeft volgens Limperg geen enkele ethische betekenis, maar moet worden begrepen als een verwachting met een grondslag.
Het is opmerkelijk, voor wie de geschiedenis van het accountantsberoep beziet vanuit de verwachting dat dit beroep is gevormd vanuit “het fraude probleem” dat hierover weinig is terug te vinden. Niet controleleer maar inrichtingsleer staat bovenaan en niet fraude maar bedrijfseconomisch efficiency denken, en later macro-economische problemen voeren de boventoon. Toezicht op financiële instellingen, inclusief een rol voor accountants, had bijvoorbeeld vooral te maken met prudentieel toezicht en veel minder met gedragstoezicht, laat staan met fraude.
In 1925 vinden we een uitspraak van Limperg waarbij fraude heel expliciet wordt benoemd: “Wij zijn aan onszelf verplicht ons niet te laten misbruiken als dekmantel voor fraude, noch ons te laten gebruiken voor boeman. ” Het is tekenend dat in die jaren een discussie ontstond over de vraag of het bestuur van een vennootschap een jaarrekening mocht opstellen en publiceren die bewust vervalst was. Dit standpunt had, in onze tijd wellicht onbegrijpelijk, een ex-accountant als pleitbezorger die stelde dat niet de juistheid der balans maar het belang der samenleving voorrang diende te krijgen. Het accountantsberoep reageerde hier heftig op. De accountant had hierin verder geen ondersteuning nodig, omdat, en ik citeer weer, “hij niet van plan was af te wijken van de steeds gevolgde gedragslijn mede te werken aan de handhaving van de traditie van volstrekte eerlijkheid en waarheid in de samenstelling van de jaarrekening van de hedendaagse onderneming.”
Conclusie
Wie niet uit een al te makkelijke reflex roept “ja, maar Pincoffs!” zodra het over accountants en fraude gaat, maar echt de geschiedenis van het accountantsberoep in duikt, ontkomt maar moeilijk aan een aantal conclusies:
- hoezeer een grote fraude de geboorte van het Nederlandse accountantsberoep ook heeft ingeleid, fraude was nauwelijks de enige, om in hetzelfde beeld te blijven, verwekker van het beroep, en al helemaal niet één van de jonge ouders van het accountantsberoep-in-kinderschoenen. En voor zover fraude dat wel was, was dat expliciet verslaggevingsfraude.
- Het jonge accountantsberoep heeft al heel vroeg te maken gekregen met een verwachtingskloof over haar rol bij het opsporen van fraude, en zowel Limperg (Amsterdamse school) als Van Dien (Rotterdamse school) hebben zich daar al heel vroeg glashelder tegen verzet. De accountant is kennelijk in eigen ogen nooit verantwoordelijk geweest voor het opsporen van fraude als ding an sich. Het beroep heeft er naar gestreefd die indruk niet te wekken en ook geen zekerheid te geven die het niet kon waarmaken.
- Hoewel het accountantsberoep in het begin kennelijk een grotere nadruk legde op inrichtingsleer dan op controleer en meer op bedrijfseconomie en interne informatie dan op externe informatie en verantwoording had het wel degelijk oog voor fraude. Maar niet zozeer om fraude an sich, maar als bron van afwijkingen in de verantwoording, in de boeken, in de administratie. Dit sluit nauwkeurig aan bij de beroepsopvatting zoals die blijkt uit de huidige regelgeving van het beroep zelf en die kennelijk door de huidige wetgever ook volledig wordt omarmd.
My Essay 