My Essay

Auteur: A.B.M. van Kempen

  • Mijn verzameling

    Een tijdje geleden begon ik met het schrijven van de serie #klooienmetcomputers voor het blad Accountant (in 2020) en later voor de website www.accountant.nl. Het was vooral een serie rond mijn eigen leerproces, waarin ik nieuwe dingen leerde, maar ook mijn voorliefde voor oude zaken steeds kon ventileren en ontwikkelen. Daarbij heb ik het over de geschiedenis van computers, mede geïnspireerd door de podcast Advent of Computing, over oude besturingssystemen als MS DOS, CP/M en NewDos/80 en oude talen als C, BASIC, Lisp en COBOL. Als het ook maar even kon was mijn streven altijd daadwerkelijk zelf met die systemen te werken en die talen te leren. Er over lezen is mooi, zelf gebruiken is mooier.

    Ik heb rond die tijd ook een begin gemaakt met een verzameling van oude computers. Daarbij ook computers waar ik als kind misschien van droomde, maar die ik nu pas voor het eerst echt kon kopen, of die ik cadeau kreeg. Zo had ik enkele jaren geleden mijn eerste Commodore 64 en Atari ST. Prachtige apparaten. Echt prachtig, en alles werkend. Alleen is de verzamelcategorie “prachtig apparaat” nogal lastig. Zeker als je beperkt bent in de ruimte die je hebt. Want waar houdt het op? Als ik op deze manier door zou gaan, dan zou de Apple Lisa er bijvoorbeeld ook nog wel bij mogen. Of, als het toch wild mag, de IBM System/360 is ook een prachtig ding. Past vast wel in de huiskamer. Kortom, dat werkte niet goed.

    Dus ik heb de criteria voor mijn verzameling scherper gemaakt, en alles wat er niet in paste er uit gegooid, hoewel met pijn in het hart. Het voordeel is wel dat mijn verzameling hiermee eindig is, en ik weet dus wanneer ik compleet ben. Hooguit valt er dan nog wat te upgraden in kwaliteit, maar niet meer in kwantiteit.

    Wat zijn nu de criteria:

    1. Het moet een elektronische computer of calculator zijn. Die calculator heb ik toegevoegd omdat er grensgevallen zijn.
    2. Het moet een computer zijn waarmee ik gewerkt heb, ofwel omdat ik er een had, ofwel vanuit werk of opleiding.
    3. Het apparaat moet werken.
    4. Het apparaat in mijn verzameling mag behoorlijk ver afwijken van het apparaat dat ik ooit had of gebruikte. Maar ik moet dan wel voor mezelf kunnen uitleggen wat het verband is. Bijvoorbeeld, ik had een Headstart III PC, in mijn verzameling zit nu een Dell laptop. De verwantschap is dat het beide IBM PC compatible machines zijn en dat is voldoende. Wat overigens niet wegneemt dat ik een werkende Headstart III nog héél graag zou hebben.

    En alsnog is de verzameling niet helemaal zuiver. Ik heb vijf objecten die echt niet aan deze criteria voldoen, maar die ik er toch in vind passen.

    Electronenbuis

    Niet de allereerste schakelaar waarmee computers werden gebouwd, maar toch wel een oudje, de elektronenbuis. De voorloper van de transistor. In computers ben ik deze nooit tegengekomen, maar als kind wel in oude radio’s en tv’s.

    Z80 en 8086

    Een Z80 en een 8086 CPU. Nieuw gekocht, dus ze zouden moeten werken, maar ik heb ze niet getest. Ze maken deel uit van de verzameling omdat de meeste computers waarmee ik gewerkt heb op deze twee architecturen waren gebaseerd, en het zijn, samen met de ARM, de processors waarop ik geleerd heb te programmeren in assembly en machinetaal.

    LoProfile toetsenbord voor de ZX Spectrum 48

    De ZX Spectrum die ik had als kind was voorzien van een werkelijk vreselijk toetsenbord, een soort rubber mat. Gelukkig kon je die vrij eenvoudig vervangen, en er waren bedrijven die losse toetsenborden verkochten. Ik had een LoProfile toetsenbord. En ja, dat ding hoort in de verzameling, ook al is het dus geen werkende computer, omdat het wel precies de jeugdherinneringen oproept die een nostalgische verzameling zou moeten oproepen.

    mini calculator

    Deze mini calculator is een randgevalletje. Ik heb een dergelijke rekenmachine niet in mijn bezit gehad en ik heb ook weinig gebruik gemaakt van dit soort rekenmachines. Maar het was een afscheidscadeautje van Marisa Hut en Stevie Mols toen ik vertrok bij Baker Tilly, en dat op zich is reden genoeg om dit apparaatje in de verzameling te houden.

  • Bestaat gerechtigheid?

    De Engelse schrijver Terry Pratchett schreef:

    Take the universe and grind it down to the finest powder and sieve it through the finest sieve and then show me one atom of justice, one molecule of mercy. and yet… and yet you act as if there is some ideal order in the world, as if there is some… some rightness in the universe by which it may be judged.

    De context van dit citaat is een bespreking van de vraag waarom mensen fantasie nodig hebben, waarom we in die fantasie geloven.

    Het roept een essentiële vraag op over wat “echt” is, wat “bestaat”. Immers, er zijn zaken waarvan we vrij snel zullen zeggen dat het bestaat en echt is, maar wat tegelijk geen fysieke vorm heeft. Gerechtigheid. Democratie. Liefde. Schoonheid. En natuurlijk ook hun tegenhangers als onrecht, dictatuur, haat, lelijkheid.

    Een aardige case study ontwikkelt zich op dit moment in de Verenigde Staten. Vele tientallen jaren was de democratie daar een feit. De hele staatsinrichting hing van de checks and balances aan elkaar, de drie machten waren keurig gescheiden en hielden elkaar in evenwicht. Het leek een staatsbestel dat deugde. Natuurlijk was er wel eens wat kritiek of verwondering vanuit mensen die bijvoorbeeld meenden dat de staten een soort provincies zijn en het dan vreemd vonden dat je president kan worden met een minderheid van de uitgebrachte stemmen, de popular vote. Het bestaan van een Electoral College, een evenredige vertegenwoordiging in het Huis, een vertegenwoordiging per staat in de Senaat, dat is allemaal prima te begrijpen voor een land dat recht wil doen aan de wil van het volk en aan de zelfstandigheid van de 50 staten. Voeg daar nog een Hooggerechtshof en een stevige Grondwet aan toe, en je hebt een behoorlijk perfecte democratische rechtsstaat.

    Maar is dat wel zo? Zeker de huidige president, Donald J. Trump, maakt heel zichtbaar dat dat systeem waarvan we lang dachten dat het echt bestond, dat het een soort onwankelbare waarheid was, slechts bestaat voor zover voldoende mensen er in geloven. Als je als president de leden van het Hooggerechtshof benoemt, je de betrekkelijk onafhankelijke positie van ministeries als het DOJ dienstbaar kan maken aan jezelf, maar vooral als je de beide huizen van het Congres kan veranderen van wetgever en controleur van de uitvoerende macht naar verlengstuk van je persoon, althans voor zover de leden lid zijn van je eigen partij, dan blijft er van die democratische rechtsstaat ineens heel wat minder over. Hoe zich dat in Amerika gaat ontwikkelen zullen we wel zien. Wat ik vooral interessant vind is te constateren dat de werking en zelfs het feitelijke bestaan van dat hele systeem niet afhankelijk is van zichzelf. Het is geen bouwwerk gefundeerd in een objectieve werkelijkheid. De Amerikaanse democratische rechtsstaat met liberty and justice for all is niet een feit dat in de pledge of allegiance wordt benoemd, het is het resultaat van die pledge of allegiance. Natuurlijk niet uitsluitend, maar wel heel zichtbaar. Als de overgrote meerderheid van de Amerikaanse kiesgerechtigde burgers is opgegroeid met het regelmatig reciteren van die pledge, dan heeft dat effect op het denken. De huidige pledge is sinds 1954:

    I pledge allegiance to the Flag of the United States of America, and to the Republic for which it stands, one nation under God, indivisible, with liberty and justice for all.

    De tekst was daarvoor anders, maar al sinds 1892 worden vergelijkbare teksten gebruikt om Amerikaanse kinderen patriotisme bij te brengen. Aangevuld met krachtige symbolen, zoals de vlag, maar bijvoorbeeld ook het Vrijheidsbeeld, en met inhoudelijke opvoeding, scholing of zo je wil indoctrinatie, wordt aan Amerikaanse burgers een visie bijgebracht over de grootsheid van Amerika, maar ook over de grootsheid en de onaantastbaarheid van de politieke instituties.

    Die indoctrinatie is zo overweldigend sterk dat het voor Amerikanen kennelijk behoorlijk schokkend of zelfs ondenkbaar is, te reflecteren op de vraag of Amerika The Greatest Country in The World is. De video waar ik hier naar verwijs is natuurlijk bewust opgezet om die schok over te brengen, maar iedereen die wel eens online heeft meegelezen met discussies waarin Amerikanen deelnamen, zal het beeld herkennen. Amerika is gewoon het enige land met vrijheid, democratie, gerechtigheid, en ga zo maar door. Althans, als je naar al die amerikanen online luistert.

    Mijn punt is niet kritiek te leveren op die visie. Mijn punt is veeleer als zeer sterk vermoeden te formuleren dat wat voor niet-amerikanen wat neigt naar grootheidswaanzin en ietwat koddig aandoet, wel de basis is voor het bestaan van die democratische rechtsstaat waar ik het net over had. Zolang Amerikanen massaal geloofden in hun systeem, werkte het. Zodra Amerikanen massaal gaan twijfelen aan datzelfde systeem, stort het kaartenhuis in elkaar. Het is wat Benedict Anderson beschrijft als imagined communities:een natie is geen objectief bestaand iets dat bevolkt wordt door mensen. Het is een gemeenschap van mensen die samen in hetzelfde verhaal geloven. Het doet er daarbij niet toe dat die mensen elkaar nooit gezien hebben, enorm verschillend zijn, zelfs verschillende talen spreken. Zolang ze maar hetzelfde verhaal met elkaar delen over wie zij, als gemeenschap, zijn.

    En als die analyse klopt, dan kunnen we twee zaken constateren. Ten eerste, dat een werkelijk bestaand systeem, bestaat omdat mensen geloven dat het bestaat, omdat ze elkaar leren dat het bestaat, omdat ze elkaar keer op keer vertellen dat het bestaat, omdat ze elkaar keer op keer bevestigen dat het bestaat. En ten tweede, dat datzelfde systeem ophoudt te bestaan naarmate meer mensen niet meer geloven dat het bestaat.

    In Amerika zie je daarbij een buitengewoon boeiende en relevante ontwikkeling. Mensen die niet meer geloven dat het systeem bestaat, maar tegelijk hun opvoeding en indoctrinatie niet los kunnen laten. Wat je dan krijgt is het verhaal dat het systeem wel bestaat maar kapot is. The system is rigged. Het interessante van dat verhaal is dat het heel snel een self fulfilling prophecy wordt. De aanval op het systeem zorgt dat je verkozen wordt, en naarmate je succesvoller bent in het vernietigen van het systeem krijg je van je kiezers alleen maar meer gelijk. Relevant is daarbij dat het geen strijd tussen waarheid en onwaarheid, tussen goed en fout, tussen “bestaandheden” is, maar een strijd tussen twee verhalen.

    Ga maar na bij jezelf. Wat weet je echt over wat gaande is in Amerika? Als je er een mening over hebt, op welke zelf waargenomen, of zelf gecontroleerde objectieve feiten baseer je die? Je hebt een mening, of een overtuiging over wat de waarheid is, gebaseerd op verhalen die je hoort. En wat je ook doet om jezelf te vertellen dat het verhaal dat jij als waarheid ziet echt waar is, je ontkomt er niet aan dat het een verhaal is, onderbouwd met verhalen.

    De positie van Pratchett is daarmee relevant. Gerechtigheid zal je niet vinden in de atomen en moleculen van het universum. Als je meent dat “bestaan” daar van afhankelijk is, dan bestaat gerechtigheid niet. En de democratische rechtsstaat ook niet. Maar bijvoorbeeld dictatuur evenmin. Pratchett heeft gelijk, mensen doen alsof er een ideale orde in het universum is. Als mensen handelen we alsof er een waarheid, een werkelijkheid is, die de atomen en moleculen overstijgt. En het bijzondere is, dat die werkelijkheid er inderdaad is. Maar uitsluitend zolang en voor zover we daar massaal genoeg in geloven. Pratchett beweert dat mensen moeten fantaseren om te kunnen leven alsof die zaken waar zijn. Ik zou een stapje verder willen gaan. Die dingen zijn werkelijk waar, niet in onze fantasie, maar dankzij onze fantasie, onze verhalen.

    Durkheim, een van de grondleggers van de sociologie stelde dat normen, wetten en instituties geen persoonlijke meningen zijn, maar sociale feiten die ons gedrag beïnvloeden alsof ze objecten zijn. Ze bestaan niet in de natuur, maar ze werken als krachten in onze cultuur. Hij zegt daarover Les faits sociaux doivent être considérés comme des choses. Ofwel, sociale feiten moeten worden behandeld als dingen. Hij bedoelde daarmee: sociale feiten zoals gerechtigheid, wetgeving of democratie moeten worden beschouwd als objectieve realiteiten, niet omdat ze fysiek tastbaar zijn, maar omdat ze collectief worden geloofd, gedeeld, gehandhaafd. Niet in de natuur, maar in de cultuur. In het hoofd, maar met gevolgen in de wereld.

    Waar we spreken over de werkelijkheid, over het bestaande, het echte, dan gaat dat niet over iets dat buiten onszelf ligt maar over iets dat tussen ons leeft. Onze verhalen zijn geen weergaven van een al dan niet bedachte werkelijkheid, ze zijn onze werkelijkheid.

    Yuval Noah Harari ziet het vertellen van verhalen in deze context als een evolutionaire stap die de mens in de strijd om het bestaan een voorsprong geeft op andere diersoorten. Hij duidt op het unieke gegeven dat wij via taal communiceren over het niet fysiek bestaande: The truly unique feature of our language is not its ability to transmit
    information about men and lions. Rather, it’s the ability to transmit information about things that do not exist at all. As far as we know, only Sapiens can talk about entire kinds of entities that they have never seen, touched or smelled.     Hij stelt dan ook, met Pratchett, vast dat There are no gods in the universe, no nations, no money, no human rights, no laws, and no justice outside the common imagination of human beings.

    Dat lijkt oppervlakkig wellicht een zwakte, maar Harari stelt feitelijk vast dat dit een enorm evolutionair voordeel is. Hij zegt: het feit dat wij fictie kunnen verzinnen én geloven, stelde ons in staat om in grote groepen samen te werken. Dieren kunnen samenwerken in roedels van een paar dozijn. Mensen in staten van miljoenen. Waarom? Omdat we allemaal kunnen geloven in dingen die niet fysiek bestaan, zoals een vlag, een god, een grondwet, een merk of een munt.

    Het is wel aardig te constateren dat Daniel Dennett, die ook naar de mens keek vanuit een biologische, evolutionaire visie, het verband tussen de evolutie van ons brein en het vertellen van verhalen eveneens legt, maar het aanzienlijk kritischer beschouwt. Met name waar hij filosofeert over het fenomeen religie zegt hij in feite dat ons vermogen verhalen te vertellen, samen met ons vermogen tot patroonherkenning en onze behoefte aan het geven van betekenis aan op zichzelf betekenisloze verschijnselen, allemaal evolutionair nuttige vaardigheden zijn die samen wel tot het verschijnsel religie leiden. En religie beschouwt hij kritisch, en zeker niet als waarheid.

    Overigens is Harari ook kritisch, maar op een subtiel andere manier. Harari waarschuwt niet voor het geloven in iets dat niet waar is, hij erkent immers dat de waarheid ontstaat door het geloof in een verhaal, maar hij waarschuwt er wel voor dat wie het verhaal beheerst, de waarheid beheerst. En dat maakt de cirkel naar de VS onder Trump weer rond. De macht van Trump is voor een aanzienlijk deel gebaseerd op zijn vermogen het verhaal naar zijn hand te zetten.

  • Homo Sapiens Pacmanus

    PacMan dient natuurlijk slechts als een hulpmiddel om te denken over wat de mens is. Is het een erg goed model? Dat hangt er maar helemaal vanaf wat je precies wil modelleren. Het doel van een model kan vanalles zijn, in dit geval gaat het om een analoog model dat dient om iets over de mens te beschrijven dat op zichzelf al niet helemaal sluitend is. En dan druk ik me nog mild uit.

    Ik ben geen wetenschapper, geen filosoof en geen theoloog, psycholoog, socioloog of bioloog. Hooguit ben ik een amateur met interesse en een notie die ik probeer te verwoorden. Als iemand de moeite neemt me uit te leggen waar de gaten, inconsistenties of klinklare onzin in die notie dan ben ik daar dankbaar voor. Het is allerminst mijn doel enige waarheid te verkondigen of iemand ergens van te overtuigen.

    Met die disclaimer op zak, terug naar het model. De analogie tussen de mens en PacMan zit in een aantal zaken:

    • wij leven in een wereld, of universum, die/dat we ervaren als een gesloten systeem waarbinnen regels gelden die onveranderbaar zijn en waarbinnen objecten en materialen gemanipuleerd kunnen worden om die wereld vorm te geven.
    • wij ervaren een vrije wil, hoewel bewijsbaar is dat die ervaring op zichzelf het bestaan van een vrije wil niet aantoont.
    • onze waarneming van de werkelijkheid is volledig gebaseerd op de input van data. Het is theoretisch prima voorstelbaar dat onze waarneming zoals we die in ons brein registreren compleet los staat van enige werkelijkheid buiten ons.
    • als de data-input die wij registreren als waarneming van de werkelijkheid buiten ons afkomstig is van een bron die ons een niet bestaande werkelijkheid voorschotelt, bij PacMan “de computer”, dan hebben wij per definitie geen enkele mogelijkheid het bestaan van die bron waar te nemen.

    Dat laatste punt is een logische kwestie. Als onze waarneming van de wereld om ons heen, dat wat we de fysieke wereld noemen, gebaseerd is op iets anders dan de fysieke werkelijkheid dan is die bron zelf dus geen onderdeel van de fysieke wereld die wij waarnemen. Als iets geen deel is van de wereld die wij waarnemen, kunnen we die dus niet waarnemen. Konden we die immers wel waarnemen, dan was ze deel van de fysieke werkelijkheid. Voor een dergelijke bron hebben we wel een term: metafysica.

    De filosoof Immanuel Kant beargumenteert in zijn Kritik der eigen Vernunft, de kritiek van de zuiver rede, op nogal overtuigende wijze dat de metafysica zich bezig houdt met zaken die ofwel niet bestaan, ofwel niet relevant zijn. Hij doet dat zeer gedetailleerd en grondig, maar een vrij grof korte samenvatting komt ongeveer neer op: als een verschijnsel metafysisch is, en niet fysisch, dan kunnen wij het niet waarnemen. Alles wat enige invloed heeft op de fysische wereld kunnen wij waarnemen, al was het maar indirect door die invloed waar te nemen. Daaruit volgt dat een zuiver metafysisch verschijnsel ofwel niet bestaat, ofwel voor ons geen enkele relevantie heeft.

    Maar Kant doet nog meer. Hij brengt een filosofische scheiding aan tussen de werkelijkheid zoals die echt is, dat hij het Ding an sich noemt en de werkelijkheid zoals we die waarnemen, het Ding für mich. Het Ding an sich kunnen we nooit kennen omdat kennis over de wereld om ons heen via de zintuigen en de vooraf aanwezige categorieën in onze geest tot ons komt. Kant wijst metafysische werkelijkheden dus beargumenteerd af en stelt dat metafysische kennis over de werkelijkheid van fenomenen, dus kennis over het Ding an sich, onmogelijk is.

    Overigens komt dit denken niet uit de lucht vallen bij Kant. Zekere overeenkomsten zijn voor katholieken bijvoorbeeld te herkennen uit de leer van de transsubstantiatie waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen de essentie van brood en vlees versus de accidenten van brood en vlees. In de leer van de transsubstantiatie wordt aangeduid hoe we kunnen begrijpen dat het brood in de Eucharistie verandert in het lichaam van Christus, en dus in vlees, terwijl we op geen enkele manier het verschil kunnen waarnemen. Thomas van Aquino zou dat uitleggen als dat de essentie verandert (de “brood-heid” verandert in “vlees-heid”) terwijl de accidenten (de brood-smaak, -geur, -textuur, etc) hetzelfde blijven. Kant, zou hij katholiek zijn geweest, had het wellicht uitgelegd als dat het Ding für mich wel hetzelfde blijft, maar het Ding an sich verandert.

    Valt hier aan te ontkomen? Kant weerspreken is zacht gezegd nogal pretentieus, zo lijkt het. Schopenhauer doet dat toch. Nu valt vrij probleemloos aan te tonen dat Schopenhauer pretentieuze trekjes had, maar dat mag de pret niet drukken. In Die Welt als Wille und Vorstellung, De wereld als wil en voorstelling, geeft Schopenhauer

    Schopenhauer volgt dus in beginsel de verdeling van Kant in de wereld der dingen zoals ze zijn en de wereld der dingen zoals wij ze waarnemen. Het Ding für mich komt bij Schopenhauer terecht in de Wereld als Voorstelling. Vervolgens maakt hij echter een fascinerende denksprong. De wereld van het Ding an sich, dus de wereld van de dingen zoals ze zijn, plaats hij in de Wereld van de Wil. Dat zou een taalspelletje kunnen zijn, als hij niet vervolgens aantoont dat we de Wil wel degelijk kunnen waarnemen. Het is de illusie van de vrije wil, die wij ervaren als we ons lichaam bewegen, die onze directe waarneming van de Wil oplevert. Vanuit dat startpunt vormt Schopenhauer een weg naar de kenbaarheid van de “echte” werkelijkheid.

    Schopenhauer heeft daar vervolgens overigens geen al te vrolijk verhaal bij. De Wil, waarvan we dus slechts een klein deeltje in onszelf waarnemen en die we ervaren alsof deze vrij is en als het ware ons eigendom, beheerst alles. Om de analogie met PacMan er weer bij te pakken: niet alleen is PacMan gebonden aan de wil van de speler, ook al ervaart PacMan wellicht een vrije wil. Nee, de hele wereld van PacMan is uiteindelijk onderworpen aan de wil van de speler, of zo van de speler en de programmeur wellicht. PacMan kan daar een vermoeden van hebben zodra hij zich realiseert dat hij zelf een Wil gehoorzaamt, op dezelfde wijze als mensen zich in het denken van Schopenhauer het bestaan van de Wil kunnen realiseren als ze zich realiseren dat hun lichaam een Wil gehoorzaamt.

    Waarom is het niet zo vrolijk? Schopenhauer ziet de Wil als iets dat blind is en richtingloos, en dat de mens daarom doet lijden. De analogie met PacMan is niet 100% maar laat zich wel raden.

    Hoewel Schopenhauer hiermee met een filosofie over de werkelijkheid komt die ons meer toegang geeft tot de wereld zoals deze is dan Kant, kan je daar nog steeds niet zoveel mee. Dat komt met de volgende stap die Schopenhauer zet in zijn denken: de kunst

    Schopenhauer betoogt dat we als mens kunnen ontsnappen aan de wereld zoals we die ervaren en directer toegang krijgen tot de wereld zoals die is. De argumentatie daarvoor is uitgebreid en zal ik niet trachten samen te vatten, maar wel moet nog op een specifieke kunstvorm worden gewezen.

    Schopenhauer ziet de waarde van kunst met name in de specifieke vorm van afbeelden die nadere toegang geeft tot de werkelijkheid zoals die echt is dan de directe waarneming van die werkelijkheid. Maar er is één kunstvorm die geen enkele afbeelding van enige werkelijkheid geeft, muziek.

    Juist doordat muziek geen afbeelding van de werkelijkheid is, geeft het volgens Schopenhauer de hoogste vorm van toegang tot de werkelijkheid zoals die is, tot de Wil.

  • Is corruptie fraude?

    De NBA bracht enige maanden geleden haar herziene handreiking 1137 over corruptie uit. De juridische status van een dergelijke handreiking is op zichzelf gering, het belang is echter redelijk groot. Het is vooral een praktisch hulpmiddel voor accountants in de praktijk die moet helpen hun dagelijks werk goed te doen. Daarmee geeft de NBA invulling aan art. 3 onder a van de Wet op het Accountantsberoep. De binding voor accountants volgt uit jurisprudentie van de Accountantskamer die het handelen van accountants toetst aan met name de VGBA, waarin wordt geregeld dat een accountant zich deskundig dient te gedragen. Wat deskundig is kan de Accountantskamer mede baseren op dit soort handreikingen.

    Het probleem van corruptie

    Alvorens in te gaan op wat er ingewikkeld is aan handreiking 1137 is het van belang de oorsprong van dit probleem te begrijpen. Corruptie, zo voelen veel mensen best aan, is een probleem met uitwerkingen in de administratie van betrokken organisaties. De organisatie van de betaler, van de ontvanger, of mogelijk een derde betrokkene. En corruptie is maatschappelijk schadelijk, het is als een rot aan het hele economische systeem dat zorgt voor oneerlijke concurrentie, inefficiency en maatschappelijke schade. Dus dat accountants daar “ook iets mee moeten” is geen gekke gedachte.

    Alleen, noch de internationale regelgever IFAC, noch de Nederlandse wetgever, hebben daar op tijd aan gedacht. En zo kon het gebeuren dat we wel een ISA, in Nederland een NV COS 240 en 250 hebben, maar geen 245 over Corruptie. En dat we in de Wta wel hebben geregeld wat de accountant moet doen bij signalen die naar fraude wijzen maar niet wat te doen bij signalen van corruptie.

    De uitdaging die de NBA heeft gezien en gemeend heeft te moeten oppakken is de accountant zover te brengen dat hij/zij op corruptie hetzelfde zou reageren als op fraude, zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat of zelfs een basis in de NV COS. Het konijn uit de hoge hoed: we noemen corruptie een vorm van fraude.

    De functie van hoofdstuk 200 uit de NV COS

    Om te begrijpen wat hier precies gebeurt is het belangrijk te begrijpen hoe de NV COS is opgebouwd. Alle standaarden hebben een nummer gekregen dat begint met een cijfer waaruit het hoofdstuk blijkt. En die hoofdstukken hebben een duidelijke samenhang:

    • 200 algemene randvoorwaarden, doelstellingen en specifieke communicatieplichten
    • 300 het risicomodel
    • 400 opvolging van bevindingen
    • 500 controleinformatie
    • 600 gebruik maken van werkzaamheden van anderen
    • 700 de accountantsverklaring
    • 800 rapportage bij bijzondere controleopdrachten

    Het lijkt op het eerste gezicht misschien vreemd dat onder 700 en 800 de externe communicatie van de accountant geregeld is, maar deels in 200 ook. Dat heeft er mee te maken dat 700 en 800 heel specifiek gaan over de vorm van de accountantsverklaring, terwijl in 200 in veel algemenere zin gesproken wordt over wanneer aan wie gecommuniceerd moet worden. Er zit meer dat niet volledig zuiver is in deze indeling, en in hoofdstuk 200 is dat heel opvallend. Enerzijds wordt daar immers de algemene basis gegeven van wat een controle eigenlijk is, inclusief een grondige theoretische uitwerking daarvan. Met name in 240 en 250 wordt dat uitgewerkt voor de specifieke deelonderwerpen “Fraude” en “Wet en regelgeving”. Maar anderzijds gaat het vanaf 240 ook heel specifiek over extra verplichtingen van de accountant die feitelijk bovenop de doelstellingen van de controle komen en die in specifieke situaties aan de orde zijn.

    COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van COS 200

    Laten we deze standaarden eerst bekijken in het licht van de doelstellingen van de controle. In COS 200 is geregeld wat die doelstelling is: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten.” Het is goed op te merken dat de toevoeging “die het gevolg is van fraude of van fouten” overbodig is. Het suggereert dat als een afwijking een andere oorzaak zou hebben, dit voor de accountant niet relevant zou zijn en dat is strijdig met de rest van COS 200, en dus onzin.

    Wat voegen de vier laatste standaarden uit hoofdstuk 200 nu exact toe aan de algemene doelstelling?

    240 gaat over fraude en geeft inzicht in wat fraude anders maakt dan fouten. Bij fraude is de afwijking in de verantwoording zo bedoeld. De fraudeur kan de verantwoording willen manipuleren, dan heet het verslaggevingsfraude. De fraudeur kan ook iets anders willen doen, zoals diefstal, en dat verhullen waardoor als een soort neveneffect de verslaggeving niet meer correct is. Verslaggevingsfraude is evident een aandachtsgebied voor de accountant, maar ook die andere vorm is relevant als de afwijking die daardoor ontstaat materieel is.

    Verslaggevingsfraude heeft als doel de gebruiker van de verslaggeving op het verkeerde been te zetten, en dus tot beslissingen te bewegen die bij eerlijke verslaggeving anders zouden uitpakken. Voor wie begrijpt wat materialiteit is, zal direct duidelijk zijn dat verslaggevingsfraude altijd materieel is, tenzij de fraudeur te onnozel is om effectief te frauderen.

    Maar ook de andere vorm van fraude kan al snel materieel zijn. Het simpelste voorbeeld is diefstal van voorraad die niet wordt verwerkt in de administratie. De voorraadpositie is dan hoger dan de werkelijke voorraad en als dat verschil maar groot genoeg is hebben we een materiële afwijking in de verantwoording.

    Maar waarom heeft fraude een eigen standaard nodig? Dat zit niet in de materiële afwijking, dat is immers altijd waar de accountant naar op zoek is. Het grote verschil is de intentie en de verhulling. De fraudeur wil iets onrechtmatigs bereiken dat tot een afwijking in de verantwoording leidt en de fraudeur zal enige moeite doen dat zodanig te verhullen dat de huishouding, de accountant en de gebruiker van de jaarrekening dat niet ziet. En dat betekent dat je als accountant niet kan volstaan met de controlemiddelen die werken bij onbewuste, willekeurige fouten en zelfs niet bij onbewuste systematische fouten. Die kan je vinden door systemen te doorgronden en door deelwaarnemingen te doen. Fraude vraagt om een extra stap, een inzicht in de motieven, de methoden en de verhullingen van de fraudeur. Standaard 240 levert hier de nodige aanwijzingen voor.

    250 gaat over de impact van wet- en regelgeving op het zich voordoen van afwijkingen in de verantwoording. Dat betekent dat deze standaard zich dus niet richt op de vraag of de huishouding zich aan de wet houdt, maar of de wet specifieke risico’s veroorzaakt dat de verantwoording afwijkingen bevat. De meest voor de hand liggende wetgeving is natuurlijk de regelgeving rond verslaggeving zelf, maar bij deze standaard kan ook worden gedacht aan andere wetgeving. Neem bijvoorbeeld de regels rond het doen van dividenduitkeringen. Als een dividenduitkering nietig is omdat bepaalde regels niet zijn gevolgd, en de uitkering is wel verantwoord, dan zal de accountant die verantwoording moeten afkeuren. Zonder aandacht voor dergelijke wetgeving zie je dit soort afwijkingen over het hoofd.

    Ook de afwijkingen waar standaard 250 op ziet zijn dus “anders dan anders”. Zonder opzet, zoals bij fraude, en zonder toevallige of systematische fouten in de primaire processen en de administratie daarvan door de huishouding, kunnen afwijkingen ontstaan die uitsluitend zichtbaar zijn bij voldoende juridische duiding van gebeurtenissen binnen of met de huishouding.

    260 behandelt de communicatie tussen accountant en toezichthoudend orgaan, denk aan een RvC of een RvT. In deze standaard ligt de focus iets minder dan bij 240 en 250 op een bijzondere bron van afwijkingen in de verantwoording maar wel op een bijzondere bron van controle informatie. Immers, het toezichthoudend orgaan is in een unieke positie om inzicht te verkrijgen in de gebeurtenissen en risico’s van de huishouding die voor de accountant relevant zijn in het inschatten van de risico’s voor de controle.

    265 tenslotte heeft in dit perspectief geen betekenis. Dat wil zeggen, het gaat in deze standaard niet om bijzondere bronnen van afwijkingen in de verantwoording en evenmin om bijzondere bronnen van informatie, zoals de drie hiervoor genoemde standaarden. Voor het algemene doel van de controle zoals verwoord in standaard 200 doet standaard 265 dus niet ter zake. De nummering doet dat ook al vermoeden. Standaard 265 is geen geheel nieuw onderwerp, maar behandeld in feite een uitbreiding of een specificatie, op standaard 260. Daarover hierna meer.

    COS 240, 250, 260 en 265 als uitwerking van extra doelstellingen

    Drie van de vier standaarden geven dus nadere invulling aan de algemene doelstelling van de controle zoals verwoord in standaard 200. Maar deze vier doen nog iets bijzonders, ze voegen extra doelstellingen toe aan de algemene doelstelling. Alle vier geven aanwijzingen over extra onderzoek of extra communicatie door de accountant dat geen directe relatie heeft met de controle. Dat is cruciaal om te begrijpen. Niet alleen om de betekenis van deze vier standaarden goed te kunnen duiden, maar ook on de verwevenheid, die niet naadloos is, met andere wetgeving te zien. De ingewikkeldste nu is 240, dus die bewaar ik voor het laatst:

    265 regelt de extra verantwoordelijkheid van de accountant om feitelijk invulling te geven aan diens natuurlijke adviesfunctie. Als de accountant tekortkomingen in de interne beheersing constateert, dan moet daarover gecommuniceerd worden met de interne toezichthouder van de huishouding, en met de leiding van de huishouding. Deze bepaling hangt samen met, maar komt niet overeen met BW 2:393 lid 4, waarin de accountant wordt verplicht aan de RvC en het bestuur verslag te doen van diens bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking.

    260 regelt in algemenere zin de communicatie tussen accountant en interne toezichthouder. Zoals hiervoor beschreven levert dat de accountant informatie om de controle effectiever mee in te richten, maar het levert ook de toezichthouder informatie waarmee effectiever toezicht kan worden gehouden. Opnieuw dus samenhang met BW 2:393 lid 4, maar standaard 260 is veel breder.

    250 heeft weliswaar als primaire doel de impact van wetgeving op (afwijkingen in) de verantwoording te begrijpen en te adresseren, maar er volgt óók een extra doelstelling uit, in geval de accountant constateert dat de huishouding zich niet aan de wet houdt. Algemeen gesteld dient de accountant in dat geval over de niet naleving te rapporteren aan de leiding van de huishouding en aan de interne toezichthouder. Deze standaard vertoont dus samenhang met de VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en in beperkte mate met de WWFT, maar de overlap en aansluiting tussen deze wet- en regelgeving en standaard 250 is opmerkelijk beperkt.

    240 tenslotte roept een groter aantal specifieke verantwoordelijkheden op indien vermoedens, aanwijzingen, signalen, worden gevonden die richting fraude wijzen. Opvallend is dat anders dan bij standaard 250, in 240 expliciet de mogelijkheid wordt besproken dat de accountant diens opdracht niet langer kan uitvoeren.

    Net als in standaard 250 moet de accountant in 240 in geval van aanwijzingen van fraude communiceren met de leiding en de interne toezichthouder van de huishouding. Maar de echt spannende extra verplichting uit standaard 240 ten opzichte van standaard 250 is dat in deze standaard expliciet staat dat de accountant moet nagaan of er een externe meldplicht bestaat.

    Let wel, als een externe meldplicht bestaat, zal de accountant die moeten opvolgen, ook onder standaard 250. Beide standaarden zijn dus wel verschillend van toonzetting maar niet van effect.

    Standaard 240 vertoont een nauwe samenhang met art 26 lid 2 Wta, hoewel opnieuw de overeenkomst niet volledig nauwkeurig is. Verder bestaat ook hier samenhang met VGBA artikel 7 en 9, NOCLAR en de WWFT.

    Maar corruptie nu?

    Wie het fenomeen fraude en het fenomeen corruptie inhoudelijk bekijkt vanuit de optiek van de accountantscontrole ziet enkele overeenkomsten en vooral enkele essentiële verschillen.

    De twee grote overeenkomsten zijn de onrechtmatigheid en de wens de handeling, tenminste voorzover die onrechtmatig is, niet expliciet te verantwoorden. Zowel fraude als corruptie zijn geen direct object van de accountantscontrole, maar zijn beide wel mogelijke bronnen van afwijkingen in de verantwoording met een eigen, heel specifiek karakter.

    Maar er zijn voor de controle ook grote verschillen. Waar fraude een eenzijdige activiteit is met een dader en een slachtoffer, waarbij de dader verhulling gebruikt jegens het slachtoffer is corruptie een activiteit met twee partijen waarbij eventuele verhulling niet gebruikt wordt tussen deze partijen maar hooguit naar derden toe om de corruptie te verhullen. Het strafrecht kent verschillende varianten, maar laten we eens kijken naar ambtelijke corruptie. Art 177 Sr zegt daarover: “…hij die een ambtenaar een gift of belofte doet dan wel een dienst verleent of aanbiedt met het oogmerk om hem te bewegen in zijn bediening iets te doen of na te laten…”. Corruptie kan dus plaatsvinden met gesloten beurzen. En daar volgt uit dat corruptie geen sporen in de administratie hoeft na te laten. Wat valt hier dan te verhullen?

    Maar dat roept meteen een vervolgvraag op. Wat is dan eigenlijk de afwijking in de verantwoording? Ook daarin verschillen fraude en corruptie op een essentieel punt. Bij fraude is de afwijking relatief simpel: als je een onrechtmatige actie verhult door cijfers of toelichtingen in de verantwoording direct of indirect te manipuleren zodat ze niet meer voldoen aan de verslaggevingsregels dan is de verhulling zelf de afwijking.

    Hoe zit dat echter bij corruptie? Daar zijn de geleerden het niet over eens, of ze zijn er niet al te helder over. Bij corruptie zal het zelden om materiële bedragen gaan, en is het zeer de vraag of het over afwijkingen gaat. Maar dat wat je met corruptie probeert te bereiken, de zogenoemde afgeleide transactie, kan wel materieel zijn. Maar is dat wel een afwijking? Neem een praktisch voorbeeld:

    Onderneming XYZ voert bloemen in uit Kenya. Om de bloemen snel genoeg voorbij de douane te krijgen wordt een lokale ambtenaar omgekocht. De kosten daarvan bedragen € 5.000,- per maand, voor XYZ absoluut geen materieel bedrag, in ruil daarvoor voert de douane een verplicht onderzoek op pesticidegebruik niet uit. De kosten worden in de jaarrekening verantwoord als overige kosten. Dankzij deze op zichzelf corrupte handeling, bespaart XYZ jaarlijks € 10 miljoen aan omzetderving, doordat de bloemen langer houdbaar zijn en daardoor voor een hogere prijs kunnen worden verkocht. Die € 10 miljoen is duidelijk wel materieel in de jaarrekening van XYZ. Het probleem dat zich echter voordoet is de vraag of hier wel sprake is van een afwijking. Immers, die € 10 miljoen omzet is gemaakt, het verlies aan omzet dat zich zonder de omkoping ceteris paribus zou hebben voorgedaan heeft zich niet voorgedaan. En let op de ceteris paribus! Als de omkoping geen optie was geweest, had XYZ mogelijk de omzet nog kunnen redden door extra kosten op een andere manier te maken. Stel dat die extra kosten € 100.000,- waren geweest op jaarbasis. Dan kan je stellen dat de afgeleide transactie van de corruptie € 10 miljoen is aan niet gederfde omzet, maar je kan evenzeer stellen dat de afgeleide transactie € 100.000,- is aan niet gemaakte aanvullende kosten. Maar hoe je dat ook interpreteert:

    • de niet gederfde omzet is gerealiseerd en moet dus verantwoord worden. Verantwoorden van gerealiseerde omzet kan moeilijk een afwijking worden genoemd in de betekenis van COS 200.
    • de niet gemaakte kosten zijn niet gemaakt en mogen dus niet verantwoord worden. Het niet verantwoorden van niet gemaakte kosten kan evenmin makkelijk als een afwijking worden betiteld.
    • Noch IFRS, noch BW 2 Titel 9, noch de RJ kennen, voor zover mijn overigens beperkte verslaggevingskennis strekt, bepalingen over het verantwoorden van afgeleide transacties. Als dat klopt, dan kan het niet vermelden daarvan ook al moeilijk als afwijking worden betiteld.

    Kortom, corruptie als bron van afwijkingen in de verantwoording en dus als nadere invulling van de algemene doelstelling van standaard 200, is uitdagend te noemen.

    Maar dan terug naar het probleem van corruptie waarmee dit verhaal ongeveer begon. Is het niet toe te juichen dat corruptie als fraude wordt betiteld, zodat het de werking van COS 240 oproept? En zodat het de werking van de poortwachtersrol van de accountant oproept?

    Dat is maar zeer ten dele zo, maar het is zeker niet geheel onwaar.

    Om te beginnen standaard 240 zelf. Zoals ik heb laten zien roept 240 nauwelijks echt extra doelstellingen op. Immers, de meldplicht die in 240 expliciet staat benoemd en in 250 niet is benoemd, volgt helemaal niet uit een van beide standaarden. Die meldplicht volgt uit de Wta en de WWFT, en indirect uit NOCLAR.

    Is het dan zinvol om corruptie bij standaard 240 onder te brengen vanuit de algemene doelstelling van standaard 200? Ja, dat is zinvol als, en uitsluitend als, je van mening bent dat de kenmerkende gedragingen rond fraude en corruptie zodanig op elkaar lijken dat ze met dezelfde controlemiddelen kunnen en moeten worden aangepakt en je van mening bent dat fraude en corruptie op zeer vergelijkbare wijze tot afwijkingen in de verantwoording leiden. Ik meen in het voorgaande minimaal te hebben geïllustreerd dat daarover discussie mogelijk is.

    Zou de NBA zich uitsluitend bezig houden met de NV COS dan is de handreiking waarmee corruptie als vorm van fraude wordt aangeduid dus discutabel. Echter, er wordt een ander, wellicht groter, doel gediend. Door corruptie aan te duiden als fraude, geeft de NBA in haar rol als regelgever voor het accountantsberoep en dus als lagere regelgever, nadere invulling aan wat de wetgever in art 26 Wta heeft bepaald, de meldplicht ten aanzien van fraude.

    De poortwachtersrol van de accountant volgens art 26 Wta

    Voor het volledig verstaan van artikel 26 Wta is de ontstaansgeschiedenis interessant. Tot mijn spijt kan ik op de site van de Tweede Kamer de stukken niet terug vinden, alleen een behandeling die iets later heeft plaatsgevonden en waar wel relevante verwijzingen in zijn opgenomen, dus ik moet dit uit mijn geheugen doen met de kans op fouten: de Wta zoals die indertijd door minister Zalm aan de Kamer werd aangeboden kende geen meldplicht terzake fraude of vermoedens van fraude. Het was in mijn herinnering Vendrik van GroenLinks die bij amendement een meldplicht rond fraude toegevoegd heeft. Maar gezien het kamerstuk dat ik wel heb kunnen vinden kan het ook een aanpassing door de minister zijn geweest op basis van vragen of een motie. Hoe dan ook, dat is minder relevant dan de feitelijke constatering zelf: de meldplicht verving een bestaande regeling van het NIVRA, rechtsvoorganger van de NBA, met een meldplicht bij het fraudemeldpunt van de KLPD, onderdeel van de toenmalige Rijkspolitie voor alle accountants.

    Doel van zowel die oudere regeling als van de wettelijke regeling in de Wta was dat accountants de informatie die zij vanuit hun rol verkrijgen die van belang is voor de opsporing en vervolging van specifieke financiële criminaliteit zouden overdragen aan de opsporingsdiensten. Deze wettelijke regeling vertoont daarmee grote overeenkomsten met de WWFT die eveneens aan partijen, waaronder accountants, de opdracht geeft om informatie aan de opsporingsdiensten over te dragen indien daar voldoende duidelijk is dat deze informatie wijst in de richting van specifieke financiële criminaliteit.

    Het moge duidelijk zijn dat de Wet toezicht accountantsorganisaties gaat over toezicht op accountantsorganisaties in hun verantwoordelijkheid voor wettelijke controles. Daarmee vertoont deze wet dus voor wat betreft haar domein een grote overeenkomst met de algemene doelstelling uit COS 200. Dat wat de accountant volgens COS 200 moet bereiken, is wat de accountantsorganisatie via een kwaliteitsstelsel goed moet laten gaan en is waar de AFM toezicht op moet houden. De latere toevoeging van een meldplicht door de Tweede Kamer past eigenlijk niet heel zuiver in de Wta en brengt een extra doelstelling mee, zoals COS 240, 250, 260 en 265 dat ook doen.

    Ja, ja, maar corruptie dus?

    Er zijn vast bronnen te vinden van stemmen uit de periode dat de Wta tot stand kwam die al een verband legden tussen corruptie en accountantscontrole, maar het was simpelweg geen onderwerp bij het schrijven van de Wta, en evenmin bij de behandeling van de Wta in de Tweede Kamer. Als mijn herinnering correct is, heeft ook de AFM dit verband jarenlang niet gelegd.

    En daar zit dus het probleem voor de NBA. Waar de NBA betrekkelijk snel kan reageren op veranderende inzichten, doet de wetgever dat niet. De NBA heeft niet willen wachten op een mogelijke aanpassing van de Wta maar heeft gezocht naar een mogelijkheid om corruptie toch aan de Wta te kunnen koppelen. En het is eigenlijk in die zin simpel, de enige manier om dat te bereiken is stellen dat corruptie een vorm van fraude is.

    Is dat nou goed of slecht?

    Je kan de keuze van de NBA op allerlei manieren beoordelen. Het lijkt me moeilijk te weerspreken dat de oplossing van de NBA niet de meest zuivere is. Als de overheid wil dat accountants specifieke aandacht besteden aan corruptie en daar melding van doen bij de opsporingsdiensten dan zou een regeling via de Wta of zelfs via aanvullende wetgeving, zuiverder zijn. Maar die weg is lang en het is zelfs de vraag of die ooit tot resultaat zou leiden.

    Ook is duidelijk dat het zuiverder was geweest om een NV COS 245N over corruptie te schrijven. Immers, corruptie verschilt in teveel opzichten van fraude om beide fenomenen zonder ongemak in dezelfde standaard onder te brengen. Probleem daarvan is dat de NBA gehouden is maximaal aansluiting te houden bij de ISA’s van IFAC en uitsluitend eigen Nederlandse standaarden toe te voegen als dat echt niet anders kan en evident noodzakelijk is. Die weg is dus ook niet goed begaanbaar.

    Wat de NBA ook had kunnen doen was corruptie niet via art 26 Wta, maar via art 16 Wwft naar een melding doen brengen. Dat had echter tot vergelijkbare uitdagingen geleid. Immers, waar nu een ongemakkelijk huwelijk tussen fraude en corruptie moet worden verklaard had dan een al even ongemakkelijk huwelijk tussen witwassen en corruptie moeten worden verklaard.

    Concluderend ben ik van mening dat de keuze van de NBA waardering verdient in zoverre dat de NBA daarmee laat zien dat accountants verantwoordelijkheid nemen, ook als de wetgever achter blijft, voor een vorm van economische criminaliteit en de signalering daarvan. Maar het is een keuze die pregnante vaktechnische vragen oproept die beantwoord zullen moeten worden door het beroep. Het zou daarbij gezond zijn als het beroep intern de discussie open houdt, en dus ook erkent dat nog veel nader valt te duiden, nog veel schuurt, en dat daar oplossingen voor gevonden moeten worden die er nog niet altijd zijn.

    Al te dogmatische vaktechnische zuiverheid is daarbij niet functioneel. Evenmin is het functioneel als accountants en andere geïnteresseerden hier primair een persoonlijke prestigestrijd van maken over wie het stoerste wil optreden tegen corruptie.

  • PacMan programmeert PacMan

    Ik ben eerder ingegaan op een beeld van een werkelijkheid waarin PacMan, het gele happertje uit het Atari-spelletje van decennia geleden, zelfbewustzijn heeft. Het roept de vraag op wat “echt” is in de wereld van PacMan, maar ik ga liever eerst een nog wat vreemder kant op. Ik legde ook de gedachte voor dat PacMan op één of andere manier in staat zou zijn de computer te programmeren waarop het spel draait. Dit heeft een aantal vreemde implicaties. Immers, dat wat PacMan programmeert op “zijn” computer wordt daarmee werkelijkheid in “zijn” echte, reële wereld. Geprogrammeerd IS echt.

    De vraag die natuurlijk gesteld moet worden is hoe PacMan de computer zou programmeren waarop het spel draait. Die vraagt valt te splitsen in twee delen. Enerzijds is dat de programmeertaal waarmee PacMan programmeert, ofwel de taal die de computer verstaat en vertaalt naar het spel. Anderzijds is van belang welke interface PacMan gebruikt. Hoe worden de gedachtes van onze gele vriend omgezet naar computer-instructies? Om dat beeld goed te laten werken zullen we met heel praktische zaken rekening moeten houden. Zoals het feit dat PacMan geen handen heeft en dus geen toetsenbord kan bedienen.

    De programmeertaal voor PacMan is probleemloos. We weten dat het spel PacMan oorspronkelijk werd geprogrammeerd op een Z80 processor, aangevuld met wat ondersteunende electronica. Dat betekent automatisch dat als PacMan zelf wil gaan programmeren, dat in de machinecode van de Z80 zal moeten. Het bekent echter niet dat PacMan zelf machinecode moet kunnen schrijven. Voor programmeurs is het gebruik van machinecode grotendeels volledig in onbruik geraakt. De moderne programmeur gebruikt een hogere programmeertaal, die door een programma, de compiler, wordt vertaald naar machinecode. Ook als je geen programmeur bent, is een eenvoudig programma in een dergelijke hogere taal nog redelijk te snappen, terwijl machinecode vrijwel kansloos zal zijn.

    Ter illustratie twee korte stukjes code, de ene in de programmeertaal Pascal en de andere in machinecode voor de Z80. Het verschil in begrijpelijkheid moge evident zijn.

    In Pascal:

    program SomVanTweeGetallen;

    uses crt;

    var
    getal1, getal2, som: Integer;

    begin
    clrscr;
    Write(‘Voer het eerste getal in: ‘);
    ReadLn(getal1);
    Write(‘Voer het tweede getal in: ‘);
    ReadLn(getal2);

    som := getal1 + getal2;

    WriteLn(‘De som van ‘, getal1, ‘ en ‘, getal2, ‘ is: ‘, som);
    ReadLn; // Wacht op invoer voor afsluiten
    end.

    In Z80 machinecode wordt dit:

    CD 52 52 CD 66 52 47 CD 52 52 CD 66 52 4F 78 81 FE 0A DA 70 52 21 78 52 CD 89 52 C3 7A 52 C6 30 CD 86 52 C3 7A 52 D6 30 C9 DB 00 DB 00 CB 7F 28 F9 E6 7F C9 5F 0E 02 CD 38 00 C9 7E FE 00 C8 CD 86 52 23 C3 93 52 53 6F 6D 20 3E 20 39 21 00 C3 A6 52

    Een programmeertaal als Pascal heeft een hoger abstractieniveau dan machinecode, en is ook expressiever. Abstractie slaat op het vermogen om met simpele taal-elementen complexe ideeën weer te geven en daardoor de complexiteit te verbergen, en expressiviteit zegt iets over het vermogen in een taal kort, helder en nauwkeurig ideeën uit te drukken.

    Zoals de meeste programmeurs zal ook PacMan waarschijnlijk weinig tot geen kennis hebben van de computer, van machinecode of van de compiler. Sterker, dit zijn allemaal elementen die geen deel uit maken van zijn werkelijkheid! Het neemt niet weg dat als PacMan zijn eigen computer kan programmeren, dat gebeurt via een programmeertaal, of korter gezegd, via taal.

    Dan is er nog het probleem van de interface. Hoe krijgt PacMan zijn ideeën omgezet in taal, en hoe wordt die taal weer omgezet in machinecode?

    Hier moet ik het vaag houden, om twee redenen. Ten eerste, omdat het voor dit moment niet geheel relevant is. Maar ten tweede, omdat het op het moment dat het wel relevant wordt een vraag is die alleen indirect te beantwoorden lijkt. De gedachtensprong die daarvoor nodig is ga ik pas maken als we PacMan achter ons hebben gelaten.

    Wel stel ik voor dit moment vast dat in het spel PacMan geen toetsenbord te vinden is, en PacMan geen handen heeft om een toetsenbord mee te bedienen. PacMan is niets meer dan een hoofd met een mond. Het lijkt me dan ook niet volledig onredelijk te veronderstellen dat PacMan programmeert door zich uit te spreken.

    Wat houden we nu over uit dit beeld over PacMan? Een levende, zelfbewuste entiteit die weliswaar geen eigen wil heeft vanuit onze optiek en al evenmin emoties, intelligentie of zelfbewustzijn, maar die dat zelf wel zo ervaart en die we daarom toch zo beschouwen voorlopig. Deze entiteit heeft geen begrip, nee zelfs geen weet van het feit dat hij slechts een virtueel wezen is in een virtuele wereld die geprogrammeerd is op een computer. Toch, zo nemen we even aan, is hij in staat die computer te programmeren. Hiertoe gebruikt hij taal, die voldoende abstractie kent en expressief genoeg is, om zijn ideeën over zijn wereld in uit te drukken. Hoe deze taal door een compiler wordt vertaald naar machinecode voor de computer waarin de wereld van PacMan bestaat weet PacMan niet, hij weet niet eens van het bestaan van die computer.

  • En Pincoffs dan?

    Het accountantsberoep in Nederland vindt haar ontstaansgrond in de affaire Pincoffs, volgens mensen die kritisch zijn op de rol van de moderne accountant rond het thema fraude. Is dat terecht?

    Wie “Geschiedenis der Accountancy in Nederland” van Johan de Vries (en ik zal hierna uitvoerig putten uit dat werk) leest ziet dat deze auteur, geheel terecht wat mij betreft, zijn verhaal niet begint met Pincoffs. Zijn eerste drie hoofdstukken zijn getiteld:

    1. Ontwikkeling der comptabiliteit
    2. Oorsprong van het accountantsberoep elders
    3. Eerste aanzetten in Nederland

    Pas daarna begint hij met zijn jaartelling van het beroep en dat opent inderdaad met de Pincoffs-affaire en de oprichting van Bureel van Boekhouding Confidentia (1883), en vervolgens in 1895 de oprichting van de eerste vereniging, het Nederlands Instituut van Accountants. De Pincoffs-affaire voor zover relevant voor het verhaal van het accountantsberoep is samen te vatten tot “frauduleus voeren van administratie en opstellen van jaarrekeningen”. Het is relevant op te merken dat het eerste Nederlandse accountantskantoor zichzelf een Bureel van Boekhouding noemde. De naam Confidentia geeft daar richting aan, maar het was evident geen audit-organisatie en al helemaal geen privé detective of iets dergelijks. Het waren boekhouders.

    Ook de naam van de eerste beroepsorganisatie, directe rechtsvoorganger van het huidige NBA, is relevant. Waarom koos men voor de naam “accountant”, wat boekhouder betekent, en niet voor de naam “auditor”, laat staan “private detective” of iets dergelijks? Het antwoord blijkt glashelder als we lezen hoe het bestuur van het NIVA de werkzaamheden van de accountant zeg. Ik citeer Johan de Vries, die weer een bestuursartikel van het NIVA uit oktober 1895 citeert:

    1. het inrichten van boekhoudingen
    2. het bijwerken van achterstallige- en het verbeteren van gebrekkige administratiën
    3. het opmaken van balansen, winst- en liquidatierekeningen, o.a. bij het ontbinden van vennootschappen en bij verkoop of overdracht van zaken
    4. het instellen van een onderzoek naar en het uitbrengen van een rapport omtrent de stand van zaken in faillissementen bij aanvragen om surséance van betaling (assistentie van de curator)
    5. het onderzoek van financiële prospectussen
    6. het controleren van rekeningen, boeken en balansen, in het bijzonder van vennootschappen van koophandel

    een latere auteur voegde daar in 1896 nog aan toe: het controleren der administratie bij naamloze vennootschappen. Het moge duidelijk zijn dat de beroepsopvatting van de eerste accountants een vrij sterke overeenkomst vertoont met de beroepsopvatting van de moderen samenstelaccountant en dat enige verwijzing naar het fraudeprobleem ontbreekt.

    In 1905 schrijft Limperg, de eerste grote hervormer van het nog jonge beroep: Weder aannemende, dat de opdracht geene beperking inhoudt, zal men in het algemeen verplicht zijn, om alle boeken in hun geheel te contrôleeren. Ik weet, dat vele accountants dit ‘reuzenwerk’ niet verrichten, doch zich vergenoegen met enige steekproeven; maar ik weet ook, dat het resultaat van hun onderzoek op die wijze wordt gebaseerd op een kansberekening, dat de contrôle wordt gemaakt tot een loterij! Een steekproef is een greep in den blinde: slechts een systematisch volledig onderzoek, waarbij elk onderdeel aansluit aan het andere, kan leiden tot een doeltreffende contrôle.

    Interessant om dit te plaatsen naast de huidige aanpak waar het gebruik van steekproeven opnieuw een nogal voorname rol in de controle heeft ingenomen.

    Maar los van de vraag naar wat nu een doeltreffende controle is, moet de vraag worden gesteld wat de verantwoordelijkheid van de accountant was ten aanzien van fraude, in de beroepsopvatting van het jonge beroep zelf. Immers, wie vandaag standpunten daarover inneemt en zich baseert op stellingen van de soort “het beroep is ontstaan als antwoord op de Pincoffs-affaire” of “het beroep begon als antwoord op fraude” of welke variant dan ook, zal toch moeten weten of dat waar is, of een al te makkelijke claim die toch nooit iemand controleert.

    Welnu, het NIVA uit zich hierover best opmerkelijk. Daarvoor is eerst een zijstap nodig. Zoals uit de eerdere opsomming van de werkzaamheden van de eerste generatie accountants al blijkt, hield de accountant zich in de eerste plaats bezig met inrichtingsleer, tegenwoordig beter bekend als administratieve organisatie of bestuurlijke informatievoorziening of nog moderner varianten. Pas op de laatste plaats gaat het over controleleer. In dat licht is het begrijpelijk dat het NIVA over fraude in haar brochure “Eenige mededelingen betreffende het Nederlandsch Instituut van Accountants en den werkkring zijner leden” uit 1897 “een onmiskenbaar accent legde door bij de voordelen der medewerking van een accountant als eerste aan te stippen: fraudes te voorkomen in plaats van ze naderhand te ontdekken wanneer de schade reeds is toegebracht” (uit Geschiedenis der Accountancy in Nederland, pagina 62).

    Het is van belang dit nauwkeurig te lezen. Hier staat niet dat de accountant in een controlerende rol fraude vindt, maar in tegendeel dat de accountant in de rol van adviseur op het gebied van de Administratieve Organisatie bijdraagt aan de inrichting van die AO en de daarin opgenomen maatregelen van interne controle dus, op een zodanige wijze dat fraude wordt voorkomen. Dit betreft logischerwijs dus niet primair fraude met de externe verantwoording en zelfs maar betrekkelijk fraude die leidt tot afwijkingen in die externe verantwoording. Nee, dit betreft fraude ten laste van de onderneming en het voorkomen daarvan, niet de externe verantwoording daarover.

    Zowel Van Dien (rechtsvoorganger van PwC) als Limperg (rechtsvoorganger van EY en icoon van het accountantsberoep) wijzen er volgens Johan de Vries in 1907 en 1908 expliciet op dat de accountant “geen detective is wiens voornaamste werk er in bestaat dieven te vangen. Zijn werk heeft hoger doel dan het ontdekken van misdrijf.”

    Naarmate het accountantsberoep zich ontwikkelt en volwassener wordt, krijgt de stem van Limperg een invloed die tot vandaag de dag duidelijk doorklinkt, hoewel de echte liefhebbers van zijn visie zullen betogen dat de woorden voortleven maar de intenties ondergesneeuwd zijn geraakt. Een bijzonder belangrijke stap is daarin de ontwikkeling van Limpergs leer van het gewekte vertrouwen. Hij heeft deze zelf niet al te systematisch beschreven, maar uit een aantal artikelen viel wel een zekere systematische leer af te leiden. In het kort komt deze leer er neer op: “De normatieve kern van de leer van het gewekte vertrouwen was de plicht van de accountant om zijn arbeid zo te verrichten dat hij de opgewekte verwachtingen bij de leek niet beschaamde en omgekeerd geen grotere verwachtingen wekte dan de verrichte arbeid rechtvaardigde.”

    Het is relevant op te merken dat de formulering “leer van gewekt vertrouwen” meer wetenschappelijkheid suggereert dan zij daadwerkelijk waar maakt en daarmee zelf in strijd valt te zien met haar eigen norm. Het is dan ook een van de gronden waarop deze leer, en de hele Amsterdamse school waartoe Limperg gerekend wordt, werd bestreden door accountants met een rationelere en minder idealistische visie, de Rotterdamse school: te onwetenschappelijk.

    In 1940 heeft Limperg overigens een belangwekkende uitleg gegeven aan de betekenis die aan zijn leer moest worden gehecht. Met name het begrip “vertrouwen” heeft volgens Limperg geen enkele ethische betekenis, maar moet worden begrepen als een verwachting met een grondslag.

    Het is opmerkelijk, voor wie de geschiedenis van het accountantsberoep beziet vanuit de verwachting dat dit beroep is gevormd vanuit “het fraude probleem” dat hierover weinig is terug te vinden. Niet controleleer maar inrichtingsleer staat bovenaan en niet fraude maar bedrijfseconomisch efficiency denken, en later macro-economische problemen voeren de boventoon. Toezicht op financiële instellingen, inclusief een rol voor accountants, had bijvoorbeeld vooral te maken met prudentieel toezicht en veel minder met gedragstoezicht, laat staan met fraude.

    In 1925 vinden we een uitspraak van Limperg waarbij fraude heel expliciet wordt benoemd: “Wij zijn aan onszelf verplicht ons niet te laten misbruiken als dekmantel voor fraude, noch ons te laten gebruiken voor boeman. ” Het is tekenend dat in die jaren een discussie ontstond over de vraag of het bestuur van een vennootschap een jaarrekening mocht opstellen en publiceren die bewust vervalst was. Dit standpunt had, in onze tijd wellicht onbegrijpelijk, een ex-accountant als pleitbezorger die stelde dat niet de juistheid der balans maar het belang der samenleving voorrang diende te krijgen. Het accountantsberoep reageerde hier heftig op. De accountant had hierin verder geen ondersteuning nodig, omdat, en ik citeer weer, “hij niet van plan was af te wijken van de steeds gevolgde gedragslijn mede te werken aan de handhaving van de traditie van volstrekte eerlijkheid en waarheid in de samenstelling van de jaarrekening van de hedendaagse onderneming.”

    Conclusie

    Wie niet uit een al te makkelijke reflex roept “ja, maar Pincoffs!” zodra het over accountants en fraude gaat, maar echt de geschiedenis van het accountantsberoep in duikt, ontkomt maar moeilijk aan een aantal conclusies:

    • hoezeer een grote fraude de geboorte van het Nederlandse accountantsberoep ook heeft ingeleid, fraude was nauwelijks de enige, om in hetzelfde beeld te blijven, verwekker van het beroep, en al helemaal niet één van de jonge ouders van het accountantsberoep-in-kinderschoenen. En voor zover fraude dat wel was, was dat expliciet verslaggevingsfraude.
    • Het jonge accountantsberoep heeft al heel vroeg te maken gekregen met een verwachtingskloof over haar rol bij het opsporen van fraude, en zowel Limperg (Amsterdamse school) als Van Dien (Rotterdamse school) hebben zich daar al heel vroeg glashelder tegen verzet. De accountant is kennelijk in eigen ogen nooit verantwoordelijk geweest voor het opsporen van fraude als ding an sich. Het beroep heeft er naar gestreefd die indruk niet te wekken en ook geen zekerheid te geven die het niet kon waarmaken.
    • Hoewel het accountantsberoep in het begin kennelijk een grotere nadruk legde op inrichtingsleer dan op controleer en meer op bedrijfseconomie en interne informatie dan op externe informatie en verantwoording had het wel degelijk oog voor fraude. Maar niet zozeer om fraude an sich, maar als bron van afwijkingen in de verantwoording, in de boeken, in de administratie. Dit sluit nauwkeurig aan bij de beroepsopvatting zoals die blijkt uit de huidige regelgeving van het beroep zelf en die kennelijk door de huidige wetgever ook volledig wordt omarmd.

  • Tekort aan medewerkers? Echt?

    Inleiding

    Wie accountancy studeerde, leerde Starreveld kennen, en dan vooral zijn typologiemodel. Het aardige van dit model is dat het onderkent dat de meeste, zo niet alle, huishoudingen zijn te bezien als een individuele uiting van een standaard element uit een typologie die goeddeels is gebaseerd op de wijze waarop en de mate waarin goederen door de organisatie stromen. Op zich niet zo heel spannend nog, maar wat Starreveld vervolgens doet is behoorlijk briljant: hij beschrijft per type de optimale inrichting van de administratieve organisatie met daarin opgenomen maatregelen van interne beheersing, de AO/IB, teneinde betrouwbare stuurinformatie, en afgeleid verantwoordingsinformatie, te produceren. Zijn model is normatief en daarom voor accountants bijzonder prettig. Want als accountant kan je nu simpelweg vaststellen waar jouw klant zich in de typologie bevindt en daaruit aflezen welke AO/IB in opzet aanwezig zou moeten zijn om betrouwbare informatie te genereren. Vervolgens bekijk je de werkelijke AO/IB, zet die af tegen deze norm, en je weet of de AO/IB in opzet voldoet. Als die AO/IB dan ook nog bestaat en werkt, heb je een goede maatstaf voor het bepalen van het Interne Beheersingsrisico, IBR, uit het risico-analysemodel.

    Wil dat zeggen dat je de AO/IB hebt gecontroleerd? Absoluut niet. Veel mensen die half begrijpen wat accountants doen lijken te denken dat de accountant een huishouding, bijvoorbeeld een onderneming, controleert, maar dat is niet zo. Dit zijn alleen nog planningswerkzaamheden die bepalend zijn voor de geplande controlewerkzaamheden. De gegevensgerichte controles met name. Over de AO/IB doet de accountant geen publieke uitspraak, wel is het onderdeel van de natuurlijke adviesfunctie om aan het management van de huishouding te berichten over eventuele tekortkomingen in de AO/IB.

    Het model van Starreveld lijkt wat aan slijtage onderhevig. Zo kan je zeggen dat de typologie van vrijwel iedere huishouding vandaag de dag “ICT organisatie” is. ICT is immers niet langer een soort bijverschijnsel van de administratie of de productiehal, nee, het is het fundament geworden van vrijwel iedere organisatie. En juist vanuit de accountant bezien heeft dat een enorme impact. De betrouwbaarheid van de informatieverwerking is steeds minder gebaseerd op zaken als een geld-goederenbeweging en steeds meer op de inrichting en werking van general IT controls en application controls.

    Maar daar staat tegenover dat het typologiemodel ook weer nieuwe inspiratie kan bieden voor huishoudingen die in strikte zin niet op de plaats passen die Starreveld voorschrijft.

    Serie-stukproductie in een andere vorm

    Starreveld kent de typologie serie-stukproductie voor huishoudingen die voor de markt produceren waarbij series van hetzelfde product worden gemaakt, die per serie op een specifieke klantvraag worden afgestemd. Voorbeelden die hij zelf geeft in zijn model zijn zusterschepen, scheepsmotoren en spoorwegrijtuigen.

    Laten we die laatste bekijken. Als de NS voor haar sprinters aan een leverancier vraagt rijtuigen te bouwen, dan moeten die aan de exacte eisen van NS voldoen en die eisen kunnen behoorlijk afwijken van de eisen die DB aan haar treinen stelt. Maar de ene sprinter of de andere sprinter moet natuurlijk wel hetzelfde zijn. En aangezien NS en DB over een redelijk Europees gestandaardiseerd spoornet rijden zullen de treinen van beiden ook een aantal duidelijke overeenkomsten hebben. Wat betekent dat nu voor een bedrijf dat treinrijtuigen maakt?

    Voor alle productiebedrijven kan je daar al wat uitspraken over doen. Specifiek voor seriestukproductie is dat enerzijds sprake is van standaardisatie per serie, gebruik van standaard elementen, maar van daaruit wel klantspecifieke producten. Deze bijzondere combinatie geeft beheersingsmogelijkheden zoals:

    • Beschrijving van de order in een werkbon met werkzaamheden, doorlooptijden, materialen, etcetera; voorcalculatie
    • Nacalculatie op basis van werkelijke uren en verbruik. Confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie teneinde informatie te verkrijgen over zaken als efficiëntie van de uitvoering, kostenbeheer, prijsresultaten en dergelijke
    • Functiescheiding tussen productieplanning, productie, controle.

    Starreveld ziet een centrale rol voor het bedrijfsbureau bij deze typologie. Het bedrijfsbureau is verantwoordelijk voor de productieplanning, werkvoorbereiding, capaciteitsplanning, het opstellen van productie-opdrachten, voorcalculatie van kostprijzen (normatief) en bewaking van voortgang. Het bedrijfsbureau is daarmee niet primair administratief maar sturend, coördinerend en normerend.

    Maar hoe doet het bedrijfsbureau dat? Met name het opstellen van de voorcalculatorische kostprijs, waar haalt het bedrijfsbureau de input vandaan? De oplossing hier zit in het toepassen van standaard elementen waarvan uit eerdere series, of vanuit in de markt beschikbare, normen zijn verkregen.

    Het bedrijfsbureau van onze treinenbouwer hoeft niet voor iedere nieuwe serie te bedenken wat een treinwiel kost. Dat weten ze inmiddels, ook als ze die niet op een markt inkopen maar zelf maken. Waarom? Omdat ze al heel veel series gemaakt hebben die allemaal treinwielen nodig hadden, en in de loop van steeds meer series zijn steeds meer nacalculaties gemaakt waardoor een norm is ontwikkeld voor de voorcalculatie van de volgende serie.

    Tot zover niets nieuws voor wie een accountantsopleiding heeft gevolgd, dit is gewoon onderdeel van het vak AO/IB, ook als dat tegenwoordig anders heet, neem ik aan.

    Maar wat nu als we dat idee van productie van materiele zaken loslaten en het model van serie-stukproductie toepassen op de typologie “overige dienstverlening”?

    Wat nu als we door deze bril kijken naar een proces dat in hoofdlijnen gestandaardiseerd is, en specifiek is opgebouwd voor een individuele klant vanuit standaard elementen? En als we dat proces niet eenmalig uitvoeren maar bijvoorbeeld jaarlijks?

    De standaard in hoofdlijnen kan zoiets zijn als:

    • voer een risico-analyse uit, bepaal daarbij de inherente risico’s en de interne beheersingsrisico’s
    • Beoordeel de opzet, bestaan en werking van de AO/IB
    • Voer een gegevensgerichte controle uit op de posten van de jaarrekening op basis van de hiervoor uitgevoerde risico-analyse
    • Vorm een mening over de getrouwheid van de jaarrekening
    • Druk die mening uit in een standaard verklaring
    • Rapporteer bevindingen aan het management

    En standaardelementen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn:

    • sluit de post liquide middelen aan met het saldo waarmee het eerste bankafschrift van het nieuwe jaar opent
    • Woon een voorraad-inventarisatie op balansdatum bij
    • Voer een cijferbeoordeling uit op de overige kosten
    • etcetera, etcetera

    Het moge duidelijk zijn: de controle van een jaarrekening, die enkele jaren wordt herhaald bij dezelfde klant, voldoet nauwkeurig aan de eigenschappen van serie-stukproductie, met als belangrijkste verschil dat geen sprake is van fysieke productie.

    Maar als dat zo is, dan is de ideale opzet van een accountantsorganisatie, tenminste voorzover het gaat om de controle-praktijk, die van het bedrijfsbureau met alles er op en er aan zoals hiervoor beschreven.

    De praktijk?

    Er zijn kantoren die enige vorm van bedrijfsbureau hebben ingericht. Maar laten we eens kijken naar een specifiek element uit de norm-AO/IB: de confrontatie van voorcalculatie en nacalculatie, in functiescheiding tot stand gekomen. Bij hoeveel accountantsorganisaties wordt een voorcalculatie gemaakt op basis van norm-kostprijzen (aantal uren x tarief) per element van de controle-opdracht? En wordt die voorcalculatie in functiescheiding met de uitvoering en de nacalculatie gemaakt? Vindt de registratie van werkelijke productiebestedingen, opnieuw in functiescheiding, plaats op hetzelfde aggregatieniveau? Wordt achteraf, jawel alweer in functiescheiding, een nacalculatie geconfronteerd met de voorcalculatie en leidt dit tot een gedetailleerde kostprijs-analyse die weer dient als informatie voor de gehanteerde normen, beoordeling van productieresultaten, etctera?

    Of is de externe accountant de opsteller van de voorcalculatie met als norm diens eigen ideeën, de opsteller van de nacalculatie en degene die een extreem beperkte analyse uitvoert die nauwelijks als stuurinformatie voor de organisatie dient?

    Het onderiggende probleem

    Mijn mening gebaseerd op mijn waarneming en mijn interpretatie daarvan, kortom, totaal onwetenschappelijk en als subjectief en onzin zonder meer terzijde te schuiven voor wie dat wil:

    Het accountantsberoep is grotendeels georganiseerd op het in de middeleeuwen populaire gilde-model. Omdat partner-organisaties in de sector van nature op korte termijn winsten zijn gericht, de markt door wettelijke verplichtingen gegarandeerd is, de toetreding tot de markt door vrij extreme opleidingseisen zwaar is ingeperkt, ontbreekt een substitutie mogelijkheid voor klanten goeddeels. De cyclus van concurrentie die in een vrije markt moet leiden tot innovatie en kostenreductie wordt door de marktvorm van de accountantsmarkt verstoord. Daar kunnen individuele accountants niet zoveel aan doen, maar het lokt wel de instandhouding van het gilde-model uit.

    De huidige inrichting van de markt steunt onder andere op de beperkte mogelijkheid toe te treden. En die beperkte toetreding wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door de noodzaak accountant te zijn in vrijwel alle direct productieve rollen (“de earners”) van het beroep. Dat betekent dat controleteams vrijwel volledig bestaan uit accountants of mensen die leerling-accountant zijn. Het gilde-model dus. Aangezien de opleiding lang en zwaar is, beperkt dat de toegankelijkheid tot de markt fors. De gerichtheid op korte termijn winsten maakt dat accountants een bijna natuurlijke afkeer hebben van indirecte uren. Mensen die niet direct factureerbaar werk doen (“de burners”) zijn dan ook niet populair. Voor een normale accountantsorganisatie is het klein houden van de stafdiensten waar deze burners werken dan ook een belangrijke manier om de kosten te bewaken. En daar is in het gilde model helemaal niets mis mee op zichzelf. Immers, kostenbeheersing houdt niet alleen de winstgevendheid voor de partners hoog, het houdt ook de kosten voor de klanten zo laag mogelijk.

    Alleen, wat zou er gebeuren als een accountantsorganisatie zich zou organiseren langs de lijnen van Starreveld serie-stukproductie? Het betekent initieel een toename van de staf. Immers, veel werk dat nu door de accountant en diens team wordt gedaan verschuift naar het bedrijfsbureau. Wie nog werkt met uurtje-factuurtje heeft dan een probleem, maar bij vaste prijzen maakt het voor de prijs natuurlijk niet uit. In tegendeel, je verlegt werk van een generalist naar een specialist en waarschijnlijk nog een goedkopere specialist ook.

    Veel belangrijker is echter dat deze manier van denken een eerste stap is naar iets veel groters: rationele arbeidsverdeling.

    Arbeidsverdeling in het gilde model

    Als zoveel mogelijk werk gedaan wordt door de earners, en die earners zijn allemaal leerling, gezel of meester, dan is van arbeidsverdeling naar specialisme geen sprake. De arbeidsverdeling is in dit model gebaseerd op tarieven, en dus op salaris van de earners. De leerling is goedkoper dan de gezel en die is weer goedkoper dan de meester. Dus werkzaamheden die een leerling inhoudelijk aan kan, leg je bij de leerling. Aan de andere kant van het spectrum zit de meester, die moet vooral zo min mogelijk werkzaamheden doen omdat hij of zij te duur is. Dat heeft een vreemd effect op de kwaliteit. Het meest winstgevende team is het team waarbij de specialisten zo min mogelijk worden ingezet en zij die het vak nog moeten leren het meest. Het is dan ook geen toeval dat bij heel veel partijen als kwaliteitsindicator wordt gekeken naar het percentage “partner betrokkenheid” in de uren. Als het model niet zou aansturen op te lage inzet van de meest gekwalificeerde teamleden, dan zou een dergelijke indicator niet bestaan. Dat ze niet alleen bestaat maar ook bijzonder breed als relevant wordt gezien bewijst dat het model de kwaliteit onder druk zet.

    Ontstaan van het moderne productiemodel onder marktdruk

    Hoe verdeelt de arbeid zich nu van nature in het serie-stukproductie model, of beter gezegd in het moderne rationeel georganiseerde model? Bedenk eerst dat dit model uitsluitend ontstaat onder externe druk. Bijvoorbeeld door marktmacht van afnemers, concurrentie, substitutiemogelijkheden, etcetera. Zonder die externe druk blijft het gilde model in stand omdat dit op korte termijn winstgevender is voor meer individuen. Onder marktdruk kan een rationeel productiemodel ontstaan dat overigens de winstgevendheid van de organisatie als geheel wel kan verhogen. Het relevante punt is dat je dan niet meer kijkt naar de winst per partner, maar naar de winst per geïnvesteerde euro, de ROI.

    Wie nu de link legt naar de komst van private equity in de accountantsmarkt heeft gelijk en ongelijk. De komst van private equity faciliteert een beweging van het gilde model naar het moderne productiemodel in zoverre dat het de winstgevendheid per partner vervangt door winstgevendheid per geïnvesteerde euro. Maar het is slechts het gevolg, niet de oorzaak van de beweging. De oorzaak ligt waar dat te verwachten is: in de markt. Alleen misschien onverwacht niet in de verkoopmarkt van accountantsorganisaties, maar op de inkoopmarkt. Er is een schreeuwend tekort ontstaan aan leerlingen, gezellen en meesters, aan studenten accountancy en aan accountants dus.

    Beroepsorganisatie, opleidingen en kantoren doen er alles aan de instroom te vergroten en de uitstroom te verkleinen, maar gegeven de demografische ontwikkelingen van ons land is dat een kansloos gevecht om een steeds kleiner wordende vijver.

    Wie persberichten volgt over redenen om met private equity in zee te gaan ziet argumenten als investeren in ICT, afkopen van openstaande pensioenverplichtingen, maar vooral het aantrekkelijker worden op de arbeidsmarkt. Dat is leuk, maar niet rationeel voor een private equity partij die zich verdiept in de structuur van de markt, van marktpartijen en in de demografische ontwikkelingen van Nederland of Europa. Persberichten of niet, voor de hand liggend is dat private equity zich vooral zal gaan focussen op verhoging van rendement door rationalisatie. Kleine stappen zullen bereikt worden door het aandraaien van de duimschroeven binnen het gilde model. Maar op enig moment moet de private equity partij zich gaan afvragen waarom zij akkoord zou gaan met een gilde model dat gebaseerd is op winstgevendheid per partner, terwijl die partners zijn afgekocht en het zou moeten draaien om winstgevendheid per euro. Wettelijke eisen rond kwaliteit zullen nog een tijdje ten onrechte worden gezien als belemmering om de overstap te maken, maar uiteindelijk zullen die kantoren zich hervormen tot modern, rationeel ingerichte productiebedrijven.

    Arbeidsverdeling in het moderne productiemodel

    Binnen een dergelijk modern ingericht model wordt arbeid niet langer verdeeld op basis van de laagste tarieven van de accountants(studenten) maar op een rationele verdeling van benodigde vaardigheden tegen de laagst mogelijke kosten.

    Laten we terug gaan naar de voorcalculatie van een controle-opdracht. Als die vandaag gemaakt wordt door een senior manager met ondersteuning door een opdrachtleider, omdat dat nu eenmaal ingewikkeld werk is, dan is dat niet goedkoop. Zou ditzelfde werk, ook nog eens sneller en beter, gedaan worden door een specialist van een bedrijfsbureau, dan valt te veronderstellen dat dat zowel per ingezet uur als in aantal uren goedkoper is. Maar belangrijker, te verwachten is dat zeker op den duur de efficiency van de uitgevoerde opdrachten toeneemt.

    Als je op deze manier naar alle activiteiten binnen een controle zou kijken en je laat het idee los dat iedereen carrière moet maken en partner moet (willen) worden, dan wordt ineens een veel efficiëntere en kwalitatief effectievere arbeidsverdeling mogelijk.

    Valt daarmee het probleem van een tekort aan accountants op te lossen? In beginsel wel. We hebben in Nederland meer dan genoeg titelhoudende accountants voor het totaal aantal wettelijke en vrijwillige controles, als je die accountants uitsluitend dat werk zou laten doen waarvoor die titel noodzakelijk is. En de rest van het werk?

    We zien de benodigde beweging al een klein beetje. Data analisten komen op. IT auditors zijn al een tijdje gewoon geworden. Hier gaat het nog om functies die te specialistisch zijn voor de gemiddelde accountant. Maar voeg daar functies aan toe die de gemiddelde accountant wel KAN uitoefenen maar die iemand die goedkoper is minstens zo goed zou kunnen doen, en je bent er.

    Wat wel nodig is, is dat het onzinnige idee van earners en burners van tafel moet. Een bedrijfsbureau dat werk doet dat nu door accountants wordt gedaan, maar dan beter en goedkoper, zou uit burners bestaan terwijl als die te dure accountant hetzelfde werk doet is het ineens een earner? Het is een manier van denken die rationeel organiseren in de weg staat.

    Conclusie

    Geen van bovenstaande ideeën is erg origineel. Hooguit is het een combinatie van bestaande ideeën en een observatie van marktbewegingen. Maar de conclusie die ik wel aandurf:

    • er is geen tekort aan accountants in Nederland
    • er is evenmin een tekort aan accountancy studenten
    • waar geen tekort is, is het oplossen van dat tekort irrationeel
    • de schijnbare tekorten zijn gevolg van marktfalen
    • dit marktfalen wordt opgelost door loslaten van het gilde model dat in hoge mate nog dominant is in het accountantsberoep
    • private equity partijen die accountantsorganisaties opkopen, de kwaliteitseisen van de wetgever goed doorzien en in staat zijn “hun” kantoren om te vormen tot moderne, rationeel georganiseerde productiebedrijven zijn spekkoper

    En let wel, er is geen enkele reden om op voorhand aan te nemen dat deze ontwikkeling kwalijk is voor de kwaliteit van de accountantscontrole. Ter illustratie geef ik ter overweging welke auto’s van een hogere kwaliteit zijn: een volgens dit soort moderne principes geproduceerde Toyota RAV4 of een door het wagenbouwersgilde door leerlingen in elkaar getimmerde postkoets.

  • Redelijk? REDELIJK?!? IK BEN REDELIJK JA!!!

    Zoals eerder betoogd is de accountantscontrole nogal subjectief. In iets nauwkeuriger termen, het draait volstrekt om professionele oordeelsvorming. Maar er is meer subjectiefs in de accountantscontrole dan alleen de vraag of voldoende en geschikte controle informatie, ofwel een deugdelijke grondslag, is verkregen.

    Zo is daar het accountantscontorlerisico dat ook weer een kwestie van professionele oordeelsvorming is. Hoe vaak accepteert de accountant, de accountantsorganisatie, en daarmee ook de toezichthouder en de tuchtrechter, een goedkeurende verklaring terwijl de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat? Nou, niet vaak. Maar hoe vaak is niet vaak? Ik ben benieuwd of er ook maar één accountantsorganisatie, toezichthouder of tuchtrechter te vinden is die daar een antwoord op wil geven en vervolgens ook nog eens kan laten zien daarop daadwerkelijk te meten. Vooralsnog dus een tamelijk inhoudsloze norm waarop niet gemeten wordt. Een “denkmodel”, vermoed ik.

    En als we dan toch bezig zijn, wat is precies een afwijking? Een afwijking van wat? De jaarrekening is een vrij extreem gestileerde weergave van de werkelijkheid. Een afwijking in de jaarrekening zou dan een afwijking van het juiste beeld van die werkelijkheid moeten zijn. Dat veronderstelt wel dat we weten welk beeld precies juist is. En dat weten we niet. Dus hebben we daar hooguit een soort proxy-grootheid voor. Een afwijking is een afwijking als de regels om tot het beeld te komen niet correct zijn gevolgd. We veronderstellen daarbij dat die regels zorgen voor een correct, of zoals accountants graag zeggen, een getrouw beeld. Is dat zo? Alleen al het feit dat in Nederland een reeks aan regelsets, verslaggevingsstelsels heten die, zijn toegestaan doet vermoeden dat er niet bepaald een eenduidige set regels is die “het getrouwe beeld” opleveren. Binnen die stelsels zijn dan weer allerlei verschillende vormen, waarderingsmethoden, etcetera mogelijk. En zelfs bestaat er nog zoiets als de regel dat als het nodig is voor “het inzicht”, je bepaalde regels mag of zelfs moet negeren. Wat precies dat inzicht is, dat mag de rechter uitmaken. Of de accountant. Kortom, wat een afwijking is, is ook zo zeker nog niet.

    Maar accountants geven een goedkeurende verklaring als de jaarrekening vrij is van materiële afwijkingen. Gelukkig is die term wel helder gedefineerd. In NV COS 200, de standaard die als basis dient voor de hele wijze van controleren door accountants staat immers “Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen.” (vetgedrukt door mij)

    De definitie is voor accountants zo bekend dat ze zich wellicht niet meer realiseren hoeveel slagen om de arm hier staan. Over het algemeen, wat betekent dat? Niet altijd dus. Wat is de definitie dan in gevallen die buiten het domein van “over het algemeen” vallen? En wat betekent het exact dat we iets redelijkerwijs kunnen verwachten? Is het zo, of is het niet zo? Nee, we kunnen het redelijkerwijs verwachten. Wiens verwachtingen? Wiens gevoel voor redelijkheid? Geen idee. En wat is precies een invloed?

    De extremen zijn natuurlijk eenvoudig. Als de jaarrekening vertelt dat het afgelopen jaar van onderneming X geweldig was, maar in werkelijkheid is onderneming X ter ziele, dan is dat wel een materiële afwijking. En als een miljardenbedrijf zes eurocent minder omzet gemaakt heeft dan in de jaarrekening staat dan is dat niet een materiële afwijking. Maar definities zijn niet zo nuttig voor de extreme inkoppertjes. Als je je afvraagt of een accountantsverklaring terecht of onterecht goedkeurend was, dan wordt de vraag wat materialiteit precies is nogal relevant.

    Accountants kunnen er leerboeken over volschrijven. Ze hebben allerlei rekenmodellen bedacht om te bepalen wat kwantitatief materieel is, en mooie redeneerschema’s over wat kwalitatief materieel is. En het is een mooi onderwerp voor een afstudeerscriptie in de accountantsopleiding om empirisch onderzoek te doen naar de vraag wanneer gebruikersgroep X welke beslissingen neemt indien afwijking Y in jaarrekening Z al dan niet bekend is. Dat is allemaal heel mooi en nuttig, maar het kan verbloemen dat het materialiteitsbegrip grotendeels een kwestie is van de professionele oordeelsvorming van de accountant. Als diezelfde accountant nog nooit bankier, investeerder, analist, aandeelhouder, belegger, vakbondsbestuurder en belastingontvanger is geweest, mag je je wel afvragen hoe die accountant precies tot professionele oordeelsvorming komt over de vraag wanneer gebruikers van de jaarrekening precies tot welke beslissingen komen om vast te stellen welke afwijking precies materieel is en welke niet.

    En dit was nog maar de inleiding. We hebben nu dus al een subjectief idee over de kans dat de accountant ten onrechte een goedkeurende verklaring geeft bij een op onzekere regels gebaseerd beeld van de werkelijkheid terwijl in dat beeld afwijkingen voorkomen waarvan we niet precies weten wat dat zijn die materieel zijn, wat een subjectief begrip is dat wordt ingevuld door accountants en niet door de gebruikers waar het begrip betrekking op heeft. Maar er zit nog iets interessants in de accountantsverklaring.

    Ik citeer zowel NV COS 200 die ik al eerder noemde: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid.“

    De term “redelijk” is in het Nederlands ambigu. Van Dale zegt dat het woord de volgende betekenissen heeft, en let op de volgorde:

    1. met rede begaafd, verstandelijk

    2. rechtvaardig, billijk: dat zijn redelijke voorstellen

    3. tamelijk: redelijk goed

    4. tamelijk groot, tamelijk goed enz.: een redelijk inkomen

    De eerste betekenis is hier evident niet van toepassing, de tweede zou van toepassing kunnen zijn. Is de jaarrekening een rechtvaardige, een billijke weergave van de werkelijkheid? Maar nee, dat is niet bedoeld. We gebruiken het woord in het Nederlands ook om ergens de scherpe randjes af te halen: hoe ging je examen? Ach, redelijk. Maar ook dat wordt niet door de regelgever bedoeld. Accountants bedoelen de vierde en laatste betekenis van het woord. Het is vrij pijnlijk als regelgeving zoveel verschillende interpretaties toelaat die allemaal correct hadden kunnen zijn. In plaats van dat op te lossen door de regel beter te formuleren heeft de regelgever de ambiguïteit onderkend en gewoon in stand gelaten, maar een regel toegevoegd om uit te leggen wat nu precies bedoeld is. Kennelijk moeten we het lezen als een hoge mate van zekerheid. Waarom schrijf je dat dan niet meteen op, zou een pietlut zeggen, en helaas ben ik een pietlut.

    Maar is hiermee het probleem van de redelijke mate van zekerheid opgelost? Niet echt. Want een hoge mate van zekerheid is weliswaar minder ambigu dan een redelijke mate van zekerheid, maar je blijft zitten met de vraag hoe hoog dan hoog wel is. Laten we nog even meelezen met wat de regelgever verder schrijft, opnieuw NV COS 200: “Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.“

    Dus die hoge mate van zekerheid is in ieder geval subjectief. Er zit ook een stevige cirkelredenering in: je hebt een hoge mate van zekerheid als je voldoende en geschikte controle informatie hebt. Wanneer is het dan voldoende en geschikt? Nou, als je een redelijke mate van zekerheid hebt. Ah ja.

    Want wat heb je dan bereikt: je hebt het risico op een onjuiste verklaring gereduceerd tot een aanvaardbaar niveau. Aanvaardbaar voor wie? Dat kan in dit verband alleen maar zijn voor degene die het accountantscontorlerisico heeft vastgesteld. Ja, dat was puur gebaseerd op professionele oordeelsvorming.

    Als ik nu eens iedere term die feitelijk is gedefineerd als “professionele oordeelsvorming” zou vervangen door “po”, dan wordt de betrekkelijk goed klinkende zin over wat accountants doen ineens heel anders:

    De accountant verzamelt voldoende en geschikte controle informatie teneinde met een redelijke mate van zekerheid een oordeel te kunnen vormen over de vraag of de verantwoording vrij is van afwijkingen van materieel belang. Dat wordt dan: De accountant verzamelt po controle informatie teneinde met po een po te kunnen vormen over de vraag of de verantwoording vrij is van po van po. En dan ben ik nog mild, want die verantwoording is ook maar een tamelijk subjectieve stilering op basis van betrekkelijk subjectieve regels van een werkelijkheid.

    Moeten we nu concluderen dat de accountantscontrole tamelijk onzinnig is?

    Verre van dat. Wat we wel moeten doen is de waarde van accountantscontrole te zien voor wat het is. Wat ik gepoogd heb aannemelijk en aanvaardbaar te maken, met onderbouwing, is:

    1. Accountantscontrole is geen wetenschap. Niet alleen geen exacte wetenschap, maar überhaupt geen wetenschap.
    2. Hoewel accountantscontrole veel baat heeft gehad bij wetenschappelijk onderzoek, is van een soort wetenschappelijke bewijsbaarheid geen sprake inzake:
      • Nut en noodzaak van iedere controle-standaard op zichzelf of in samenhang
      • Nut en noodzaak van iedere verslaggevingsregel op zichzelf of in samenhang, of van enig verslaggevingsstelsel
      • Objectieve normen voor binnen de controle cruciale begrippen als redelijke mate van zekerheid, materiële afwijking, voldoende en geschikte controle-informatie.
    3. Hoewel best iets valt te zeggen voor het beoordelen van de interne consistentie van een accountantscontrole en ook voor de mate van compliance die een accountant heeft betracht met de controlestandaarden, is de waarde van accountantscontrole voor het overgrote deel gelegen in de professionele oordeelsvorming van de accountant. Afgeleid daarvan overigens: zolang AI niet in staat is dat van de accountant over te nemen, gaat AI geen deuk in een pakje accountants-boter slaan, voor wat betreft de oordeelsvorming van de accountant.

    Het is interessant te signaleren dat de norm die de tuchtrechter aanlegt bij accountants, primair valt te omschrijven als “heeft de accountant gehandeld zoals een goede accountant behoord te handelen”. Dat lijkt een cirkelredenering, maar dat is het niet. Het stelt wel centraal dat het juiste handelen niet in al te exacte regels valt te vangen, maar dat de norm gevormd wordt door de groep die naar die norm leeft.

    En dat is in zichzelf fascinerend ingewikkeld voor een maatschappij die meer en meer transparantie, formele compliance en risico-reductie eist. Een norm die bestaat uit het gedrag van de groep die leeft volgens die norm. Gooi dat maar eens in de groep.

    Maar voor accountants, accountantsorganisaties, kwaliteitsmanagers, kwaliteitsbepalers, compliance officers, toezichthouders, en voor gebruikers van accountantswerkzaamheden, schuilt hier ook het fundament van kwaliteit en vertrouwen.

    Zonder dat in detail hier te willen uitwerken, haal ik de standaard tekst van een accountantsverklaring aan, waar bovenstaande precies tot zijn recht komt:

    “Naar ons oordeel geeft de in dit jaarverslag opgenomen jaarrekening een getrouw beeld… “

    Of het handig is de meervoudsvorm te gebruiken terwijl de tekenend accountant enkelvoudig eindverantwoordelijk is valt te betwisten, maar de kern is relevant. Er staat niet “de jaarrekening is…” maar “naar ons oordeel geeft … een getrouw beeld”. Deze tekst sluit perfect aan bij de standaarden zoals geanalyseerd: het gaat niet om een soort exacte wetenschap, het gaat om de persoonlijke visie van de accountant. Professionele oordeelsvorming levert dus een professionele oordeelsuiting op. Als de accountant diens werk naar de beroepsnormen heeft gedaan, dat wil zeggen zich gedragen heeft zoals accountants zich gedragen, dan kan je het nog steeds best oneens zijn met dat oordeel, maar dan is dat wel het oordeel dat je krijgt.

    Kan het zo zijn dat de ene accountant een jaarrekening goedkeurt terwijl de andere deze afkeurt terwijl ze allebei hun werk goed hebben gedaan? Ja, dat kan dus, zeker in theorie. In de praktijk zal het zeldzaam zijn, en dat is niet zozeer te danken aan allerlei objectieve criteria, want die ontbreken dus nogal. Nee, het zit weer in die beroepsnorm die gevormd wordt door degenen die handelen naar de norm. Uiteindelijk draait dat allemaal om opleiding.

    Opleiding in hogescholen en universiteiten. Opleiding in de vorm van permanente educatie. Maar bovenal opleiding op de werkvloer. Zolang accountants van jongste assistent tot zeer ervaren tekenend accountant open blijven staan voor leren van elkaar en aan elkaar, binnen en buiten hun kantoor, zorgt de groep er zelf voor dat die beroepsnorm en eenheid in stand blijft.

  • Voldoende en geschikte controle-informatie

    Ja, lekker pakkende titel.

    Maar het gaat hier wel om een fundamentele discussie die het accountantsberoep en het toezicht door de AFM raakt. Waar vroeger de term voor een goede accountantscontrole “deugdelijke grondslag” was, is dat tegenwoordig “voldoende en geschikte controle-informatie”. Als de toezichthouder meent dat een controle niet goed is uitgevoerd is het standaard verwijt dat de accountant niet heeft aangetoond over voldoende en geschikte controle-informatie te beschikken. Maar wat is nu precies voldoende en geschikte controle-informatie?

    De behoefte aan een norm, ingevuld door “voldoende en geschikt”

    Voor accountants is dat een cruciale vraag, het bepaalt immers het verschil tussen een goede en een onvoldoende controle. Voor accountantsorganisaties, hun besturen, compliance officers, reviewers, kwaliteitsmanagers, en wat we allemaal hebben opgetuigd om de kwaliteit op het gewenste niveau te houden, is het al even cruciaal. Immers, je moet wel weten welke kwaliteit je nu precies nastreeft om te weten of je genoeg doet. Tenslotte is het voor tuchtrechter en toezichthouder van belang, want zij toetsen aan deze norm.

    En let op, dat is het specialisme dat accountants menen te hebben: toetsen aan een norm. Accountants bepalen de norm niet, ze toetsen er wel aan. Het zou dus wat knullig zijn als de norm waaraan accountants zichzelf en elkaar toetsen niet een zodanig heldere norm blijkt te zijn dat toetsing onmogelijk is.

    Kwaliteitsambities behoeven een norm

    Wat mij vaker is opgevallen, is dat accountantsorganisaties prachtige kwaliteitsambities hebben die helaas steevast mank gaan op de vraag wat kwaliteit eigenlijk is. Aan het woordenboek hebben we niet veel, daar wordt kwaliteit gedefinieerd als de mate waarin iets goed is. Dus als een accountantsorganisatie voor wat betreft de controle kwaliteit levert, moet de kwaliteitsambitie van die organisatie dus iets zeggen over de mate waarin ze haar controles goed uitvoert.

    Het enige echte kwaliteitscriterium: gemiste afwijkingen van materieel belang

    In de huidige accountantstheorie is kwaliteit te vinden in de hoogte van het accountantscontorlerisico. Dit is gedefinieerd als de kans dat een accountant een goedkeurende verklaring afgeeft terwijl de verantwoording waarover die verklaring wordt gegeven geen getrouw beeld geeft, ofwel afwijkingen van materieel belang bevat. In de praktijk is het onmogelijk nooit een onjuiste verklaring af te geven, maar evenmin is het vast te stellen hoe vaak het fout gaat. Immers, de meeste jaarrekeningen worden nooit meer nader onderzocht als de accountant klaar is. Als je als accountantsorganisatie of als toezichthouder werkelijk zou willen weten wat de kwaliteit van een controle is, zal je die controle gewoon over moeten doen. De AFM heeft de bevoegdheid daartoe op grond van artikel 51 van de Wta maar maakt daar naar mijn waarneming nimmer gebruik van. (Puur ter anekdote, ik weet zo zeker dat dit artikel daarvoor bedoeld is, omdat ik betrokken was bij het schrijven van de Wta en zelf nogal op dit artikel heb aangedrongen, precies met dit doel).

    Waarom kiezen toezichthouder en accountantsorganisaties niet voor het middel reperformance van de controle? Omdat dat duur is en zeer bewerkelijk natuurlijk. Maar er is nog een andere reden: het is subjectief. Ik kom daar op terug nadat ik heb aangetoond dat de controle zelf ook volstrekt subjectief is.

    Het ontbreken van harde objectiviteit

    Wat accountants en hun beroepsorganisatie, de NBA, niet graag expliciet uitspreken, en wat de AFM welhaast fundamenteel moet negeren, is dat de controle zelf nogal subjectief is. Die term klinkt ongemakkelijk, en er is een term die nauwkeuriger is: professionele oordeelsvorming. Dat betekent nog steeds “subjectief”, maar wel de subjectiviteit van een professional die zich niet laat beïnvloeden door oneigenlijke argumenten. Wie de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants, de VGBA, leest ziet dat daar precies goed wordt aangeduid hoe het zit. De accountant is gehouden zich te gedragen als een goede accountant, laat zich niet oneigenlijk beïnvloeden en komt tot uitspraken op basis van professionele oordeelsvorming. Maar onthou dat die term subjectiviteit impliceert. Harde objectiviteit bestaat niet in het accountantsoordeel.

    Terug nu naar de controle-informatie. Dit is de informatie die de accountant verzamelt gedurende de controle teneinde een oordeel te vormen, veelal over een jaarrekening. De norm waarop een controle getoetst wordt in de praktijk is niet, zoals we zagen, reperformance, maar de vraag of in het accountantsdossier voldoende en geschikte controle-informatie is opgenomen.

    Reviewers, toetsers, toezichthouders, suggereren in hun uitspraken over dossiers dat hun oordeel over een dossier en dus een controle, hard is gerelateerd aan de vraag of dat dossier voldoende en geschikte controle-informatie bevat. In verslagen van deze beoordelingen wordt veelal uitgebreid uitgelegd welke informatie de toetser had willen aantreffen, niet heeft aangetroffen, en waarom daarmee de informatie onvoldoende is dan wel ongeschikt, en niet zelden beide. Daar valt echter op twee niveaus nogal wat op af te dingen.

    Hoeveel is voldoende, wat is geschikt?

    De beroepsorganisatie geeft een hele serie Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden, de NV COS, uit. In Standaard 200 wordt de algehele context van de controle gegeven, en daarin staat onder veel meer het volgende: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.” (vetgedrukt door mij).

    Wat is voldoende? Volgens Standaard 500: “voldoende zijn (van controle-informatie) – maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van die controle-informatie.” Kortom, of controle-informatie voldoende is, is in ultimo een kwestie van professionele inschatting door de accountant zelf.

    Wat is geschikt? Volgens diezelfde Standaard 500: “geschiktheid (van controle-informatie) – De maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie; dat wil zeggen de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert“. Geschiktheid is dus een functie van relevantie en betrouwbaarheid. Over die betrouwbaarheid zegt de standaard: “Indien: 

    1. uit een bepaalde bron verkregen controle-informatie inconsistent is met uit een andere bron verkregen controle-informatie; of
    2. de accountant twijfelt aan de betrouwbaarheid van de informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt,

    dient de accountant te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden nodig zijn om deze aangelegenheid op te lossen en dient hij te overwegen welk effect deze aangelegenheid eventueel heeft op andere aspecten van de controle. “. Ik vermoed dat ik niet hoef aan te wijzen hoe volstrekt subjectief dit is. Alles is afhankelijk van wat de accountant betwijfelt, en zelfs bij het vrij objectieve gegeven van inconsistentie is het vervolgens aan het subjectieve oordeel van de accountant wat deze daaraan gaat doen.

    Over relevantie stelt de standaard: “Relevantie gaat over de logische samenhang met, of invloed op, het doel van de controlemaatregel en, in voorkomend geval, de bewering in kwestie. De relevantie van informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, kan door de richting van de toetsingen worden beïnvloed. ” Dat is geheel waar, en tegelijk een open deur van jewelste voor iedereen met een accountantsopleiding. Het is dus waar, maar het stelt geen toetsbare norm in zichzelf. De norm voor relevantie is kennelijk geen andere dan dat je als accountant moet kunnen uitleggen dat de controle-informatie die je hebt verzameld in een logische relatie staat tot de bewering die je gecontroleerd hebt.

    De standaard stelt expliciet, en kennelijk volkomen terecht, dan ook “Of al dan niet voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daardoor de accountant in staat te stellen redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. “

    In algemene zin geeft de regelgeving die de controle van jaarrekeningen regelt dus geen toetsbare norm, anders dan de professionele oordeelsvorming van de accountant zelf. Voor toetsers, reviewers en toezichthouders zit er dan ook niets anders op dan twee mogelijke onderzoeken:

    1. Reperformance, waarbij het vraagstuk blijft of de professionele oordeelsvorming van de oorspronkelijke accountant “fout” is enkel en alleen omdat deze mogelijk afwijkt van de professionele oordeelsvorming door de toetser in kwestie. Het betekent tenminste dat deze toetser minimaal óók een ervaren controlerend accountant moet zijn om tot een serieus te nemen oordeel te kunnen komen.
    2. Interne inconsistenties in de controle. Zodra een controle een risico-inschatting bevat die volgens de accountant om controlewerkzaamheid X vraagt, en vervolgens is X niet uitgevoerd, of X is op logische gronden niet passend bij het gesignaleerde risico, mag je stellen dat de controle daar een fout bevat.

    Hier komt echter een volgend vraagstuk naar voren, het tweede niveau waarop twijfels mogen worden gesteld bij de uitspraak dat een dossier niet voldoende of geschikte controle-informatie bevat.

    Het risico-analyse model in detail beschouwd

    Het accountants-controle-risico-model zegt in een mathematisch nogal slordige vorm:

    ACR = IR x IBR x DR, DR = SR x UR

    Hierin is ACR het eerder genoemde accountantscontorlerisico, dit is in feite de variabele die de accountant zelf kiest. Het is de door de accountant, of door de accountantsorganisatie, aanvaardbaar geachte kans dat een goedkeurende verklaring wordt afgegeven bij een verantwoording die afwijkingen van materieel belang omvat. Let op, dat is dus iets anders dan de kans dat de accountant fouten maakt of informatie over het hoofd ziet. Dit blijkt nadrukkelijk uit de andere factoren in deze formule:

    IR is het inherente risico, dit is de kans dat een jaarrekening een afwijking van materieel belang omvat ongeacht de maatregelen van interne beheersing of de activiteiten van de accountant. Vaak wordt vrij makkelijk over deze formule heen gelezen, maar ze is essentieel in het begrijpen wat accountants doen, en of het een probleem is als de accountant fouten maakt. Om dit duidelijk te maken neem ik een extreem voorbeeld, dat niet klopt, maar slechts dient ter illustratie.

    Stel voor dat de regels zouden stellen dat de accountant verplicht is onderzoek te doen naar de omvang van de post chartale liquide middelen in de jaarrekening, kortom, naar het aanwezige contante kasgeld. En stel nu dat de jaarrekening betrekking heeft op een onderneming die uitsluitend een webwinkel exploiteert waarbij het onmogelijk is contant te betalen en de winkel koopt ook nooit contant in. En stel nu dat de accountant vergeet de niet bestaande chartale liquide middelen te onderzoeken. Dan is de accountant weliswaar niet compliant, maar er ontbreekt toch geen voldoende of geschikte controle-informatie. Immers, voor deze post is IR per definitie nul, en dus is ACR voor deze post nul.

    IBR heeft een minder extreme werking, maar wel vergelijkbaar. IBR betreft de kans dat de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat ondanks de interne beheersingswerkzaamheden die door de huishouding, veelal de onderneming, die de jaarrekening opstelt, heeft toegepast. Om het eerdere voorbeeld hier te nemen: als de onderneming nu wel contante betalingen ontvangt, maar de interne controle op het kasverkeer is volledig sluitend, dan faalt de accountant opnieuw wel op het gebied van compliance als hij geen onderzoek doet naar de kas, maar opnieuw niet voor wat betreft de aanwezigheid van voldoende en geschikte controle-informatie.

    Echt interessant wordt de aanpak echter bij DR. Dit is het detectie-risico, het is de kans dat de accountant ondanks de geplande en uitgevoerde werkzaamheden een afwijking van materieel belang in de jaarrekening niet ziet. Dit risico valt uiteen in SR, het wat onhandig genoemde “steekproefrisico” en UR, het uitvoeringsrisico.

    Op dat steekproefrisico kom ik verderop terug. Voor dit moment volstaat dat dit niet per definitie ziet op statistische steekproeven, maar het is kort gezegd het risico dat de accountant zijn waarnemingen technisch correct doet, en toch zaken mist omdat hij nu eenmaal niet alles bekijkt.

    Het uitvoeringsrisico is de kans dat de accountant een afwijking van materieel belang over het hoofd ziet omdat hij, simpel gezegd, zijn werk niet goed doet.

    Hoe werkt dit nu in de praktijk? De accountant heeft slechts één variabele zelf in de hand: het SR. De logica in het geheel is dat de accountant meer controle-informatie verzamelt (=SR) naarmate de andere factoren meer kans leveren op gemiste afwijkingen van materieel belang. De formule wordt er iets minder leesbaar van, maar in feite zou deze correcter worden genoteerd als:

    SR = (IR x IBR x UR) x (1/ACR)

    Dit heeft een belangrijke implicatie. Doordat de accountant op voorhand al rekening houdt met het feit dat hij, ofwel zijn team, fouten zal maken in de uitvoering van de controle, plant de accountant méér werkzaamheden en verzamelt dus meer controle-informatie dan nodig zou zijn bij een foutloos uitgevoerde controle. Maar dat betekent ook dat het enkele feit dat een fout wordt gevonden in een dossier nog volstrekt niets zegt over de vraag of het dossier als geheel voldoende en geschikte controle-informatie bevat.

    De schijn-objectiviteit van steekproeven

    We hebben nog een ander probleem bij het vaststellen van de norm waaraan een goede controle moet voldoen. Geheel onwetenschappelijk, maar wel gebaseerd op mijn waarnemingen en de geluiden die ik al jaren hoor, vermoed ik dat de toezichtactiviteiten van de AFM hebben geleid tot een verschijnsel dat twintig jaar geleden nog weinig dominant aanwezig was: de verschuiving van de kritische deelwaarneming naar de statistische steekproef.

    Een kritische deelwaarneming onderscheidt zich van een statistische steekproef op allerlei manieren, maar twee belangrijke verschillen zijn dat de wijze waarop de statistische steekproef tot stand komt niet of beperkte gebaseerd is op de professionele oordeelsvorming van de accountant en meer of volledig op objectieve criteria en aselecte selectie van te onderzoeken elementen enerzijds, en anderzijds dat de uitkomsten van een statistische steekproef op objectieve gronden geprojecteerd kunnen worden naar een populatie, terwijl dit bij de kritische deelwaarneming vrijwel volledig gebaseerd is op, opnieuw, professionele oordeelsvorming.

    In het accountantsberoep is, naar mijn waarneming, de opvatting steeds sterker ontstaan dat professionele oordeelsvorming zoveel mogelijk moet worden uitgebannen, met name door het verminderen van systeemgerichte controles, en door het maximaal inzetten op statistische steekproeven. Over de verschraling van de accountantscontrole die ontstaan is door het loslaten van systeemgerichte controles schrijf ik nog wel eens. Voor dit verhaal wil ik wijzen op de denkfouten rond statistische steekproeven.

    Laat ik eerst een uitstapje maken naar natuurkunde. Ik heb een blauwe maandag natuurkunde gestudeerd, en een van de zaken die je daar vrij goed ingeprent krijgt is de noodzaak grootheden in een vergelijking gelijk te houden. In de formule

    E=mc^2

    staat E voor energie, m voor massa en c voor de lichtsnelheid. Klopt dat wel? De eenheid van energie is Joule, de eenheid van massa is kilogram en de eenheid van (licht)snelheid is meter per seconde. Wil deze formule kunnen kloppen, dan moeten we de eenheden kunnen invullen. Daarbij is het goed te weten dat Joule ook wel kan worden geschreven als kg x m^2 x s^-2. Vul nu de eenheden links en rechts in, en dat blijkt te kloppen.

    Laten we nu datzelfde eens doen met de ACR-formule, waarbij ik zelf eenheden verzin om mijn punt te maken. Die eenheden zijn “po” en “stat”, ofwel “professionele oordeelsvorming” en “statistiek”. En ik moet nog wat smokkelen ook, ik definieer “po x iets anders = heel veel po”. Als we het mathematisch vrij zwakke risico-analysemodel nu blootstellen aan de toets op de eenheden, met mijn natuurkundig al helemaal zwakke idee over eenheden, dan krijgen we, als we onszelf graag wijs maken dat statistiek in essentie objectiever is dan professionele oordeelsvorming:

    SR(stat) = (IR(po) x IBR(po) x UR(po)) x (1/ACR(po))

    ofwel

    stat = po x po x po x 1/po = po x po

    Hoe valt dit correct te maken? Simpel, door te accepteren dat statistiek in de accountantscontrole een prima gereedschap is voor het uitwerken en vormgeven van professionele oordeelsvorming en daarmee bepaald niet superieur is aan de kritische deelwaarneming. Dan wordt de formule in eenheden immers

    po = po x po

    Mathematisch en natuurkundig nog steeds een gruwel, maar accountants zijn gelukkig noch wiskundigen, noch natuurkundigen.

    Conclusies

    1. Het accountantscontrolerisico ziet op de strekking van de verklaring bij een verantwoording die mogelijk afwijkingen van materieel belang omvat. Het ziet nadrukkelijk niet op de vraag of een controle fouten bevat.
    2. Een dossier review geeft geen antwoord op de vraag of een controle goed is uitgevoerd. Alleen een tweede controle van dezelfde jaarrekening kan daar een sluitend antwoord op geven.
    3. De kwaliteit van controles is vast te stellen door opnieuw uitvoeren van de controle door reviewer of toezichthouder. Noch accountantsorganisaties, noch de tuchtrechter, noch de toezichthouder kiezen daar voor hoewel de wetgever de benodigde bevoegdheid daartoe expliciet wel bij de toezichthouder heeft gelegd.
    4. Oordeelsvorming van accountants is subjectief. Subjectiviteit die begrensd wordt door eisen gesteld in de VGBA, maar nog steeds subjectief.
    5. We beschikken niet over een objectieve norm om vast te stellen wat een deugdelijke grondslag is, of wat voldoende of geschikte controle-informatie is.
    6. De statistische steekproef is niet superieur aan de kritische deelwaarneming. Beide zijn verschillende gereedschappen voor de uitwerking van hetzelfde: professionele oordeelsvorming.
    7. Accountantscontrole is geen wetenschap, is niet objectief, en kent geen objectieve kwaliteitsnorm. De enige relevante norm is professionele oordeelsvorming.

    Implicaties

    1. Een toezichthouder, toetser of reviewer kan slechts tot een relevant oordeel over de kwaliteit van een controle komen indien deze zelf een ervaren controlerend accountant is.
    2. Een toezichthouder, toetser of reviewer dient bescheiden te zijn in het beoordelen van een controle na reperformance. Ook als bij reperformance een tweede accountant tot een ander oordeel komt, wil dat niet zeggen dat de eerste accountant kwalitatief op onvoldoende onderbouwde wijze tot diens oordeel is gekomen.
    3. Een toezichthouder, toetser of reviewer dient zich bij uitspraken over voldoende en geschikte controle-informatie te beperken tot inconsistenties in het controle-dossier en zich apart uit te spreken over compliance met controlestandaarden zonder daaraan uitspraken over voldoende en geschikte controle-informatie te verbinden.
    4. Een toezichthouder, toetser of reviewer voegt daadwerkelijk waarde toe door zich niet te richten op een algeheel oordeel over de uitgevoerde controle maar door de kritische professionele oordeelsvorming van de accountant te stimuleren.
    5. De huidige Wet toezicht accountantsorganisaties is correct ingericht, de uitspraken in eerste en tweede aanleg van de rechters in de zaken aangespannen door PwC en EY tegen de AFM, waren correct en geven geen aanleiding de Wta te herzien. In tegendeel, de taak van de AFM is niet toezicht te houden op uitgevoerde wettelijke controles, maar op accountantsorganisaties. Juist omdat de norm voor kwaliteit niet objectief valt te stellen, en de oordeelsvorming zonder reperformance onvolledig is, en in alle gevallen in hoge mate subjectief, heeft de wetgever er voor gekozen de kwaliteitsbewaking terzake controles bij accountantsorganisaties te leggen en het toezicht te richten op die kwaliteitsbewaking.

  • De wereld van PacMan

    Het is geen al te origineel beeld, maar probeer het toch even je in te leven: stel je voor dat jij PacMan bent. Je weet wel, dat gele figuurtje dat door een van de oudste computerspellen door een doolhof rent om punten te eten. Je wordt achtervolgd door vier spookjes en als ze bij je komen ben je dood. Maar als je een grote punt eet, worden de spookjes tijdelijk blauw en kan jij de spookjes eten. Mijn generatie speelde het spel in speelhallen, bij de frietboer, en op de Atari thuis.

    Maar laten we nu eens wat vragen stellen over jouw wereld, als PacMan. Zijn de spookjes “echt”? Ben jijzelf “echt”? En wat neem je precies waar van de computer waarin je bestaat? En van de speler die jou bestuurt? Ervaar je dat je bestuurt wordt, of voelt het als een vrije wil?

    Arthur Schopenhauer zou je kunnen uitleggen dat de ervaring van een vrije wil allerminst betekent dat je echt een vrije wil hebt. Omgekeerd kan je dan ook concluderen dat hoewel wij donders goed weten dat PacMan geen vrije wil heeft, hij doet immers gewoon wat de speler beslist, PacMan best kan ervaren dat hij een vrije wil heeft. Daarmee hebben we een vrij smalle, maar ook best rationeel houdbare, basis om te stellen dat la condition PacMaine en la condition humaine helemaal niet zoveel verschillen.

    Valt daar iets tegenin te brengen? Vanzelfsprekend. PacMan kan niet waarnemen, heeft geen zelfbewustzijn, mist intelligentie. En dat hebben mensen allemaal wel. Maar is dat wel zo? Wie het spel wel eens gespeeld heeft moet toch hebben gezien dat PacMan reageert op zijn omgeving, emoties zoals angst en verdriet toont, en inspeelt op de acties van de spookjes. Dat is behoorlijk menselijk. Ja, maar, dat is de speler! Dat is niet PacMan zelf!

    Fair punt. Net zo fair als het punt van Arthur Schopenhauer dat wij mensen niet doen wat we zelf willen, maar slechts handelen naar de onderliggende wereldwil. Je zou kunnen zeggen, de speler. En daarmee wordt het toch een beetje lastiger om te beweren dat PacMan en de mens elkaar enorm ontlopen.

    Je zou nu in de verleiding kunnen komen om allerlei parallellen te gaan benoemen. Is de speler in mijn beeld misschien God? En de spookjes, zijn zij de mensvijandige natuur? Leuk en aardig, maar niet zo interessant. Het gaat er niet om een model te verzinnen dat parallellen kan benoemen zonder iets te verklaren of met een nieuwe conclusie te komen.

    Nee, ik wil nog een stapje verder zetten. Probeer je eens voor te stellen dat we abstraheren van de speler. PacMan heeft geen weet van een speler, voor PacMan heeft de speler geen relevantie. En ook het bestaan van een computer, van een wereld buiten die computer, van het bestaan van wat wij materie zouden noemen zelfs, heeft PacMan geen weet.

    En stel je nu eens voor dat PacMan, op welke manier dan ook, leert programmeren. Het spel PacMan werd oorspronkelijk geschreven op een Z80 processor, een behoorlijk krachtige 8-bits processor. Het spel beschikte in de originele versie over een kleurenscherm, een vrij beperkt intern geheugen en wat aanvullende electronica. Dat betekent dat er restricties zijn aan wat je kan programmeren. Zo zou je het doolhof anders kunnen maken, de spookjes ander gedrag kunnen geven, maar ook een compleet nieuwe wereld kunnen programmeren voor PacMan.

    Maar je kan op de hardware die voor PacMan beschikbaar is niet zoiets maken als pakweg Fortnite. Een open wereld vol karakters met ieder een eigen speler, met vele NPC‘s, gebouwen, grondstoffen, bouwmogelijkheden en alles in 3D, dat kan de electronica van PacMan gewoon niet aan.

    Let op, wellicht ben je in je denken, al lezende, overgestapt naar denken over een programmeur, een mens, een speler desnoods. Maar wat ik zei was, stel je nu eens voor dat PacMan leert programmeren.

    Hoe zou een wereld voor PacMan er uit zien als hij zelf zou kunnen programmeren? Geen idee, want ik weet niet wat PacMan denkt. Maar het gaat me om het concept. Hoe programmeert PacMan? Daar kom ik nog op. Maar voor dit moment is het goed om een aantal zaken vast te stellen:

    1. Ook als programmeur is PacMan niet almachtig of onbeperkt in zijn mogelijkheden. De hardware waar hij op programmeert, de materiële wereld dus die voor PacMan zelf niet bestaat of niet van reële betekenis is, legt beperkingen op aan wat geprogrammeerd kan worden. Dat wat wij de fysieke wereld noemen is voor PacMan juist de wereld buiten zijn fysieke wereld. Je zou het de metafysica van PacMan kunnen noemen. Onbekend en onbereikbaar voor PacMan maar desalniettemin van fundamentele betekenis voor de mogelijkheden voor PacMan om zijn fysieke wereld te programmeren.
    2. Hoewel PacMan een vrije wil kan ervaren, heeft hij die niet. Zoals wij een onvrije wil hebben, naar de wijze van Schopenhauer, heeft PacMan een speler, die zijn wil vormt en hem stuurt.
    3. PacMan begint in een bestaande wereld die hem gegeven is, met een realiteit waarin grondstoffen schaars zijn en spoken zijn leven bedreigen. Hij heeft emoties en intelligentie in die wereld die hij vooral nodig heeft om zijn leven te redden. Het programmeren van die wereld zal onder die omstandigheden vooralsnog bijzaak zijn.

    Ik hoop dat dit beeld aanvaardbaar is. Het is mogelijk, en zelfs vrij eenvoudig, om gaten in dit beeld te schieten. Er is inderdaad van alles op aan te merken, maar dat is niet relevant. Ik poneer immers geen stelling, verkondig geen overtuiging en voer geen discussie. Het gaat er niet om of ik gelijk heb, het gaat er om een fundamentele gedachte te verwoorden die ik later zal uitwerken, als ik de vraag beantwoord hoe programmeert PacMan de wereld van PacMan?